IPPB2/415-23/10-3/MK - Opodatkowanie przychodów z tytułu udziału w kongresie lekarzy farmaceutów, w sytuacji pokrycia części kosztów w ramach zawartych umów sponsoringowych oraz wynikające z tego obowiązki dla płatnika.

konsekwencję zamówienia przez Spółkę u danego lekarza (farmaceuty) dzieła związanego z tym kongresem (np. gdy dla celów należytego wykonania usługi reklamowej na rzecz podmiotu odpowiedzialnego Spółka potrzebuje określonych danych)

stanowić formę reklamy produktu leczniczego skierowaną do tego lekarza (farmaceuty), o której mowa w art. 52 ust. 2 pkt 6 ustawy - Prawo farmaceutyczne.

opłaty rejestracyjnej za udział w konferencji,

koszty przejazdu określonym przez Spółkę środkiem transportu i do określonej kwoty,

koszty hotelu do określonej kwoty, przy czym koszty hotelu nie obejmują drobnych wydatków hotelowych w tym: rozmów telefonicznych, płatnej TV, mini baru, pralni,

ewentualnie innych, określonych kwotowo kosztów.

Czy wartość kosztów udziału w konferencji lekarza (farmaceuty) wykonującego dzieło na rzecz Spółki, pokrytych przez Spółkę jako przejaw współdziałania zamawiającego dzieło z jego wykonawcą w celu prawidłowego wykonania dzieła, Spółka (płatnik) powinna doliczyć do wartości przychodu lekarza (farmaceuty).

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 powyżej, czy podstawa obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych może być pomniejszona o diety i inne należności za czas podróży lekarza (farmaceuty) do wysokości określonej we właściwych przepisach, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16, w zw. z art. 21 ust. 13 ustawy o PIT.

Czy w związku z pokrywaniem kosztów udziału lekarza (farmaceuty) w konferencji na podstawie umowy sponsorskiej i osiąganiem przez lekarza (farmaceutę) przychodu z tego tytułu, Spółka - jako podmiot zobowiązany do przekazywania informacji o wysokości przychodów (art. 42a ustawy o PIT) - może wyłączyć z ww. przychodów diety i inne należności za czas podróży lekarza (farmaceuty) do wysokości określonej we właściwych przepisach, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 w zw. z art. 21 ust. 13 ustawy o PIT, a w przypadku, gdyby wszystkie przychody podlegały wyłączeniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 w zw. z art. 21 ust. 13 ustawy o PIT, nie wystawiać informacji PIT-8C.

Umowy o finansowanie udziału lekarza (farmaceuty) w konferencji (umowy o dzieło)

W ocenie Spółki, wartość kosztów udziału w konferencji, ponoszona za lekarza (farmaceutę) wykonującego dzieło dla Spółki, nie stanowi przychodu lekarza (farmaceuty). Jest to natomiast forma współdziałania Spółki w wykonaniu umowy o dzieło, o której mowa w art. 640 Kodeksu cywilnego.

Jak Spółka wskazała powyżej, umowa o finansowanie udziału lekarza (farmaceuty) w konferencji jest umową o dzieło w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 627 "Przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia". Jak wskazaliśmy w stanie faktycznym, umowy o dzieło zawierane przez Spółkę z lekarzami (farmaceutami) określają jaka wysokość wynagrodzenia należy się za wykonanie i przekazanie Spółce dzieła. Zastrzegają zatem świadczenie ekwiwalentne Spółki na rzecz lekarza (farmaceuty) za przekazanie dzieła.

Spółka pragnie podkreślić, że celem zawarcia umowy jest uzyskanie określonego świadczenia ze strony lekarza (dzieła), a nie przekazanie mu określonej korzyści majątkowej, polegającej na pokryciu kosztów uczestnictwa w kongresie. Spółka pokrywa koszty uczestnictwa w kongresie wyłącznie w celu uzyskania ze strony lekarza umówionego świadczenia. Ponoszenie ww. kosztów jest zatem typowym przejawem współdziałania zamawiającego dzieło z jego wykonawcą. Współdziałania tego dotyczy art. 640 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z jego treścią, "Jeżeli do wykonania dzieła potrzebne jest współdziałanie zamawiającego, a tego współdziałania brak, przyjmujący zamówienie może wyznaczyć zamawiającemu odpowiedni termin z zagrożeniem, iż po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu będzie uprawniony do odstąpienia od umowy".

Warto podkreślić, że przepisy prawa cywilnego wyraźnie odróżniają wynagrodzenie wykonawcy dzieła od różnorodnych form współdziałania zamawiającego z wykonawcą i nie traktują tych ostatnich jako wynagrodzenia wykonawcy. Również przedstawiciele doktryny prawa cywilnego, wśród obowiązków zamawiającego wynikających z zawarcia umowy o dzieło, odrębnie wymieniają obowiązek uiszczenia wynagrodzenia na rzecz wykonawcy oraz obowiązek współdziałania z wykonawcą (por. W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, PWN, Warszawa 1999, s. 387-389).

Współdziałanie może przy tym przybierać różne postaci i polegać np. na zapewnieniu wszystkiego co do wykonania dzieła jest konieczne. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 7 lipca 1999 r. (II CKN 426/98), "o tym, czy i w jakim zakresie taki obowiązek współdziałania obciąża zamawiającego, decyduje bądź właściwość wykonywanego dzieła (bez współdziałania zamawiającego wykonanie dzieła nie jest w ogóle możliwe), bądź też treść umowy (...): współdziałanie stron umowy o dzieło w praktyce z reguły polega na dokonywaniu czynności faktycznych lub prawnych, koniecznych z punktu widzenia procesu wytwarzania dzieła".

Zamówione przez Spółkę dzieło jest natomiast takiego charakteru, że dla swojego powstania wymaga udziału lekarza (farmaceuty) w konferencji. Jeśli zatem na podstawie wyraźnych postanowień umownych, Spółka zobowiązuje się pokryć koszty udziału w takiej konferencji, to pokrycie tych kosztów staje się obowiązkiem Spółki (jako współdziałającego) i jej własnym kosztem realizacji tego dzieła, a nie przychodem wykonawcy.

Dlatego też, według Spółki, przychodem z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu ustawy o PIT będzie w tym przypadku tylko ustalona w umowie o dzieło kwota wynagrodzenia, a nie będzie nim wartość świadczeń pokrywanych przez Spółkę w ramach współdziałania w wykonaniu usługi, tj. opłacenie przez Spółkę kosztów podróży, pobytu i uczestnictwa lekarza w konferencji. Spółka zaś nie będzie zobowiązana do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości takich kosztów.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, w tym m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2008 r. (IPPB2/415-1216/08-5/MG). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał w niej, że:

"(...) w sytuacji, gdy Spółka sama finansuje bezpośrednio koszty udziału lekarzy w organizowanych konferencjach i seminariach, wynagrodzeniem lekarza, a więc jego przychodem z działalności wykonywanej osobiście, w rozumieniu art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającym opodatkowaniu jest wyłącznie ustalona w umowie kwota wynagrodzenia za wykonanie usługi, natomiast wartość świadczeń pokrywanych przez Spółkę w ramach współdziałania w wykonaniu usługi, tj. opłacanie przez Spółkę kosztów podróży, pobytu i uczestnictwa lekarza w konferencjach i seminariach nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu".

Na wypadek, gdyby jednak Organ uznał, że pokrywanie przez Spółkę kosztów uczestnictwa lekarzy (farmaceutów) w kongresach w związku z wykonaniem dzieła dla Spółki stanowi przychód tych lekarzy (farmaceutów), Spółka jest zdania, że przychód taki mógłby korzystać ze zwolnienia na podstawie i w zakresie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT (pod warunkiem wypełnienia przesłanek z art. 21 ust. 13 tej ustawy).

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13.

Stosowne do postanowień art. 21 ust. 13 ustawy, przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów.

Jak wskazują organy podatkowe:

(...) przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy odnosi się zarówno do pracowników, jak i osób niebędących pracownikami. Przy czym przepis ten odrębnie określa warunki korzystania ze zwolnienia od podatku w przypadku tych dwóch grup podatników. W przypadku pracowników zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas podróży służbowej, natomiast u osób niebędących pracownikami mowa jest o tego rodzaju świadczeniach otrzymanych w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w art. 21 ust. 13 ustawy. W odniesieniu do tej kategorii podatników pojęcia "podróż" nie należy bowiem utożsamiać z "podróżą służbową" - pojęciem zdefiniowanym w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.). Zatem przy braku w ustawie definicji "podróży", należy przyjąć, iż chodzi tu zarówno o podróż związku z załatwianiem cudzych spraw (tj. podmiotu, który następnie zwraca poniesione w tym celu koszty), jak również o dojazd na miejsce wykonywania określonych czynności.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazuje, że prawo do skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczeń za czas podróży przysługuje osobom nie będącym pracownikami, wykonującym czynności m.in. wynikające z umowy zlecenia, poniesionych w celu osiągnięcia przychodu i nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu, lecz jedynie do wysokości limitów określonych w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez właściwego ministra" (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2008 r., IPPB2/415-1216/08-5/MG).

Oznacza to, że zdaniem organów podatkowych, osoby takie jak lekarze (farmaceuci) wykonujący umowy o dzieło (tj. takie, których dotyczy pytanie Spółki), mogą co do zasady korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT. Zakres zwolnienia wyznaczają jednak przepisy:

Zgodnie z treścią Rozporządzeń, z tytułu podróży, pracownikowi (czy tu: wykonującemu dzieło) mogą przysługiwać m.in. zwroty:

Rozporządzenia te wskazują, że zwrot kosztów przejazdu należy się - co do zasady - w wysokości ceny biletu określonego przez pracodawcę (tu: zamawiającego) środka transportu (chyba, że chodzi o podróż samochodem służbowym). Koszty noclegu są pokrywane w wysokości stwierdzonej rachunkiem hotelowym, przy czym w przypadku podróży zagranicznych obowiązują pewne limity, jednakże w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg w hotelu, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przebaczającej limit.

Rozporządzenia nie ustalają zamkniętego katalogu "innych wydatków" i nie wskazują jak należy rozumieć pojęcie "uzasadnionych potrzeb". Logicznym zatem jest przyjęcie, że ich określenie zostało pozostawione decyzji pracodawcy (tu: zamawiającego), który podejmie decyzje w oparciu o konkretne okoliczności stanu faktycznego. W przypadku konferencji medycznej, takim dodatkowym wydatkiem może być np. opłata rejestracyjna.

W powoływanej już powyżej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2008 r., (IPPB2/415-1216/08-5/MG), wskazano przy tym, że:

"Należy zatem stwierdzić, iż w przypadku, gdy zleceniodawca wyrazi zgodę na zwrot kosztów noclegu, stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit określony w rozporządzeniu Ministra Pracy Polityki Społecznej, uznając taki przypadek jako uzasadniony, wówczas zwrócona nadwyżka ponad limit, będzie wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem prawidłowego ich udokumentowania.

Ustosunkowując się do stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 4 wniosku, dotyczącego uznania za "inny wydatek określony (przez pracodawcę) odpowiednio do uzasadnionych potrzeb" w rozumieniu 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Płacy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, podlegającym przez to zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, jest opłata rejestracyjna za udział w konferencji i seminarium, tut. organ potwierdza jego prawidłowość".

W związku z powyższym, w zakresie określonym w Rozporządzeniach (do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT), nawet gdyby uznać, że pokrywanie przez Spółkę kosztów udziału lekarza (farmaceuty) na konferencji stanowi jego przychód, będzie to przychód zwolniony z opodatkowania.

Ponadto, zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, spełnione są przesłanki wynikające z art. 21 ust. 13 ustawy o PIT, tj. pokryte przez Spółkę koszty udziału lekarza (farmaceuty) w konferencji nie będą przez niego zaliczane do kosztów uzyskania przychodów i będą poniesione w celu uzyskania przez lekarza (farmaceutę) przychodów z działalności osobistej.

Umowy sponsorskie

Reklama produktów leczniczych podlega ścisłym regulacjom ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 z późn. zm.) i aktów wykonawczych do niej (dalej łącznie jako: "Prawo farmaceutyczne"). Prawo farmaceutyczne zawiera wyliczenie aktywności, które uznaje się za formę reklamy produktu leczniczego (art. 52 ustawy).

Zgodnie z treścią art. 52 ust. 2 pkt 6 Prawa farmaceutycznego, reklama produktu leczniczego obejmuje w szczególności sponsorowanie konferencji, zjazdów i kongresów naukowych dla osób upoważnionych do wystawiania recept (tj. lekarzy) lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi (tj. m.in. farmaceutów).

W pojęciu "sponsorowania" konferencji, zjazdów i kongresów edukacyjnych mieści się również pokrywanie lekarzom kosztów związanych z udziałem lekarzy w ww. wydarzeniach (takich jak dojazd, pobyt z hotelu, opłaty za uczestnictwo). Wynika to jednoznacznie z treści Dyrektywy 2001/83/WE w sprawie wspólnotowego kodeksu odnoszącego się do produktów leczniczych stosowanych u ludzi ("Dyrektywa"), na której wzorowane jest polskie Prawo farmaceutyczne. Zgodnie z art. 86 Dyrektywy, "(...) reklama produktów leczniczych (...) obejmuje w szczególności sponsorowanie kongresów naukowych z udziałem osób uprawnionych do przepisywania lub do dostarczania produktów leczniczych, w szczególności pokrywanie związanych z tym kosztów podróży i zakwaterowania".

Reklamując produkty lecznicze w sposób wskazany w treści art. 52 ust. 2 pkt 6 Prawa farmaceutycznego, Spółka zawiera z lekarzami (farmaceutami) umowy sponsoringu.

Jak wskazywaliśmy w stanie faktycznym, na podstawie umów sponsoringowych, Spółka zobowiązuje się do pokrycia kosztów podróży, zakwaterowania oraz opłat rejestracyjnych związanych z udziałem lekarza (farmaceuty) w konferencji, kongresie lub szkoleniu, a lekarz (farmaceuta) zobowiązuje się wziąć osobisty udział w konferencji i wyraża zgodę na przekazywanie przez Spółkę informacji o sponsorowaniu jego udziału w konferencji.

Wysłanie lekarza (farmaceuty) na kongres na podstawie umowy sponsoringowej leży w interesie podmiotu wysyłającego w taką podróż (tu: Spółki), stanowi bowiem jedną z form reklamy produktu leczniczego wobec osoby uprawnionej do wystawiania recept lub osoby prowadzącej obrót produktami leczniczymi. Reklama produktu leczniczego (zgodnie z art. 52 ust. 1 Prawa farmaceutycznego) to z kolei działalność polegająca na informowaniu lub zachęcaniu do stosowania produktu leczniczego, mająca na celu zwiększenie: liczby przepisywanych recept, dostarczania, sprzedaży lub konsumpcji produktów leczniczych.

Jak wskazał Wnioskodawca w stanie faktycznym, Spółka prowadzi dla podmiotów odpowiedzialnych reklamę produktów leczniczych. Za podejmowane działania reklamowe otrzymuje wynagrodzenie. Wysyłanie lekarzy (farmaceutów) na kongresy, podczas których dowiadują się oni np. o stosowaniu leków podmiotów odpowiedzialnych, czy też o najnowszych metodach leczenia schorzeń, na które podmioty odpowiedzialne posiadają leki w swoim portfolio, jest zatem w interesie podmiotów odpowiedzialnych (zwiększenie świadomości lekarzy przy dokonywaniu wyboru stosowanego leku i pośrednio możliwość zwiększenia sprzedaży leków promowanych przez Spółkę), a przez to także Spółki, otrzymującej wynagrodzenia za działania reklamowe, tj. zmierzające właśnie do intensyfikacji sprzedaży leków podmiotów odpowiedzialnych.

Skoro wyjazd lekarza (farmaceuty) na kongres ma cel reklamowy, to uzasadnionym jest, aby Spółka pokrywała koszty uczestnictwa w tym kongresie. Stąd też, umowy sponsoringowe zawierane przez Spółkę z lekarzami (farmaceutami) zawierają postanowienia dotyczące pokrywania tych kosztów.

Niewątpliwie jednak, mimo reklamowego charakteru wyjazdu (i związanej z tym konieczności uczestniczenia w przekazie reklamowym), lekarz (farmaceuta) odnosi korzyść z wyjazdu w postaci nowo zdobytej wiedzy. Dlatego też, w ocenie Spółki, w związku z zawarciem umowy sponsoringu, lekarz (farmaceuta) uzyskuje przychód z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ustawy o PIT.

W związku z powyższym, stosownie do treści art. 42a ustawy o PIT, na Spółce ciążyłby obowiązek sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji PIT-8C o wysokości uzyskanego przez lekarza (farmaceutę) przychodu. Zgodnie z treścią ww. przepisu, obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C nie dotyczy m.in. przychodów zwolnionych na podstawie art. 21 ustawy o PIT. Zdaniem Spółki, w przestawionym stanie faktycznym, mogłoby znaleźć zastosowanie zwolnienie z powoływanego już w pkt 3.1 powyżej przepisu, tj. art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT. Jak już wskazywaliśmy powyżej i jak potwierdzają organy podatkowe w swoich interpretacjach, przepis ten nie dotyczy jedynie pracowników, lecz także innych osób odbywających podróż, o ile spełnione są przesłanki wymienione w art. 21 ust. 13 ustawy.

Warto zauważyć, że art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT w bardzo szeroki sposób określa zwolnienie dla osób nie będących pracownikami - przepis stanowi jedynie, że mają to być koszty podróży i że nie mogą przekraczać limitów z Rozporządzeń (dodatkowo, powinny być spełnione warunki z art. 21 ust. 13 ustawy o PIT). Przepis nie wymaga nawet, aby z "nie-pracownikiem" zawarto jakąkolwiek umowę, ani też nie określa co miałoby ewentualnie stanowić przedmiot takiej umowy. Dlatego też, organy podatkowe zezwalały na korzystanie z ww. zwolnienia nawet w odniesieniu do osób, z którymi nie wiązał pokrywającego koszty żaden stosunek prawny, np.:

W danym stanie faktycznym sytuacja jest nawet bardziej klarowna niż w powołanych interpretacjach, gdyż Spółka i lekarz (farmaceuta) są związani stosunkiem cywilnoprawnym (umową sponsoringowa), określającą ich wzajemne zobowiązania (Spółki do pokrycia kosztów oraz lekarza (farmaceuty) do osobistego udziału w konferencji i wyrażenia zgody na rozpowszechnianie przez Spółkę informacji o fakcie sponsorowania go).

Dodatkowo, są spełnione przesłanki z art. 20 ust. 13 ustawy o PIT, tj. lekarz (farmaceuta) nie zalicza wydatków związanych z uczestnictwem w kongresie do kosztów, a koszty są poniesione w celu uzyskania przez lekarza (farmaceutę) przychodu (przez przyczynienie się do poszerzenie wiedzy lekarza (farmaceuty) i uzyskiwania nowych (rozszerzania posiadanych już kwalifikacji zawodowych, co niewątpliwie wpływa na wysokość osiąganego przychodu).

Dlatego też Spółka uważa, że pokrywane lekarzom (farmaceutom) koszty udziału w konferencjach (tj. koszty podróży, pobytu w hotelu i opłaty rejestracyjne), mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT, na zasadach analogicznych, jak opisane w pkt 3.1 powyżej w odniesieniu do umów o dzieło. W konsekwencji, Spółka - jako podmiot zobowiązany do przekazywania informacji o wysokości przychodów (art. 42a ustawy o PIT) - może wyłączyć z przychodów ww. należności za czas podróży lekarza (farmaceuty) do wysokości określonej we właściwych przepisach, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 w zw. z art. 21 ust. 13 ustawy o PIT, a w przypadku, gdyby wszystkie przychody podlegały wyłączeniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 w zw. z art. 21 ust. 13 ustawy o PIT, nie wystawiać informacji PIT-8C.

Podsumowanie

W świetle przytoczonej argumentacji, zdaniem Spółki:

osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

podróży służbowej pracownika,

podróży osoby nie będącej pracownikiem

w celu osiągnięcia przychodów lub

w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.