IPPB2/415-23/10-2/MK - Opodatkowanie przychodu z tytułu udziału w kongresie lekarzy/farmaceutów zatrudnionych na warunkach umowy o dzieło.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2010 r. (data wpływu 14 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu udziału w kongresie lekarzy/farmaceutów zatrudnionych na warunkach umowy o dzieło w sytuacji gdy Spółka sama finansuje bezpośrednio koszty związane z ich udziałem oraz wynikających z tego tytułu obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu udziału w kongresie lekarzy/farmaceutów zatrudnionych na warunkach umowy o dzieło w sytuacji gdy Spółka sama finansuje bezpośrednio koszty związane z ich udziałem oraz wynikających z tego tytułu obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie reklamy produktów leczniczych (na zlecenie tzw. podmiotów odpowiedzialnych, tj. przedsiębiorców w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej lub podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie członkowskim Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, które wnioskują lub uzyskały pozwolenie na dopuszczenie do obrotu reklamowanego produktu leczniczego).

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka zawiera z lekarzami i farmaceutami m.in. umowy, z którymi wiąże się udział danego lekarza (farmaceuty) w kongresie, konferencji, czy szkoleniu medycznym (krajowym lub zagranicznym). W zależności od celu, jaki Spółka chce osiągnąć, udział lekarza (farmaceuty) w takim kongresie może stanowić:

lub

W związku z różnym celem udziału lekarza (farmaceuty) w kongresie, Spółka stosuje dwojakiego rodzaju umowy z lekarzami (farmaceutami):

Lekarze (farmaceuci), zawierający umowy o finansowanie lub umowy sponsorskie, nie są pracownikami Spółki. Spółka pragnie przy tym podkreślić, że niniejszy wniosek dotyczy tylko lekarzy (farmaceutów) nie prowadzących samodzielnej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 627, "Przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia". Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, umowy o dzieło zawierane przez Spółkę z lekarzami (farmaceutami) określają jaka wysokość wynagrodzenia należy się za wykonanie i przekazanie Spółce dzieła. Zastrzegają zatem świadczenie ekwiwalentne Spółki na rzecz lekarza (farmaceuty) za przekazanie dzieła.

Spółka pragnie podkreślić, że celem zawarcia umowy jest uzyskanie określonego świadczenia ze strony lekarza (dzieła), a nie przekazanie mu określonej korzyści majątkowej, polegającej na pokryciu kosztów uczestnictwa w kongresie. Spółka pokrywa koszty uczestnictwa w kongresie wyłącznie w celu uzyskania ze strony lekarza umówionego świadczenia. Ponoszenie ww. kosztów jest zatem typowym przejawem współdziałania zamawiającego dzieło z jego wykonawcą. Współdziałania tego dotyczy art. 640 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z jego treścią, "Jeżeli do wykonania dzieła potrzebne jest współdziałanie zamawiającego, a tego współdziałania brak, przyjmujący zamówienie może wyznaczyć zamawiającemu odpowiedni termin z zagrożeniem, iż po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu będzie uprawniony do odstąpienia od umowy".

Warto podkreślić, że przepisy prawa cywilnego wyraźnie odróżniają wynagrodzenie wykonawcy dzieła od różnorodnych form współdziałania zamawiającego z wykonawcą i nie traktują tych ostatnich jako wynagrodzenia wykonawcy. Również przedstawiciele doktryny prawa cywilnego, wśród obowiązków zamawiającego wynikających z zawarcia umowy o dzieło, odrębnie wymieniają obowiązek uiszczenia wynagrodzenia na rzecz wykonawcy oraz obowiązek współdziałania z wykonawcą (por. W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu. PWN, Warszawa 1999, s. 387-389).

Współdziałanie może przy tym przybierać różne postaci i polegać np. na zapewnieniu wszystkiego co do wykonania dzieła jest konieczne. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 7 lipca 1999 r. (II CKN 426/98), "o tym, czy i w jakim zakresie taki obowiązek współdziałania obciąża zamawiającego, decyduje bądź właściwość wykonywanego dzieła (bez współdziałania zamawiającego wykonanie dzieła nie jest w ogóle możliwe), bądź też treść umowy (...): współdziałanie stron umowy o dzieło w praktyce z reguły polega na dokonywaniu czynności faktycznych lub prawnych, koniecznych z punktu widzenia procesu wytwarzania dzieła".

Zamówione przez Spółkę dzieło jest natomiast takiego charakteru, że dla swojego powstania wymaga udziału lekarza (farmaceuty) w konferencji. Jeśli zatem na podstawie wyraźnych postanowień umownych, Spółka zobowiązuje się pokryć koszty udziału w takiej konferencji, to pokrycie tych kosztów staje się obowiązkiem Spółki (jako współdziałającego) i jej własnym kosztem realizacji tego dzieła, a nie przychodem wykonawcy.

Dlatego też, według Spółki, przychodem z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu ustawy o PIT będzie w tym przypadku tylko ustalona w umowie o dzieło kwota wynagrodzenia, a nie będzie nim wartość świadczeń pokrywanych przez Spółkę w ramach współdziałania w wykonaniu usługi, tj. opłacenie przez Spółkę kosztów podróży, pobytu i uczestnictwa lekarza w konferencji. Spółka zaś nie będzie zobowiązana do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości takich kosztów.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, w tym m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2008 r. (IPPB2/415-1216/08-5/MG). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał w niej, że:

"(...) w sytuacji, gdy Spółka sama finansuje bezpośrednio koszty udziału lekarzy w organizowanych konferencjach i seminariach, wynagrodzeniem lekarza, a więc jego przychodem z działalności wykonywanej osobiście, w rozumieniu art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającym opodatkowaniu jest wyłącznie ustalona w umowie kwota wynagrodzenia za wykonanie usługi, natomiast wartość świadczeń pokrywanych przez Spółkę w ramach współdziałania w wykonaniu usługi, tj. opłacanie przez Spółkę kosztów podróży, pobytu i uczestnictwa lekarza w konferencjach i seminariach nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu".

Na wypadek, gdyby jednak Organ uznał, że pokrywanie przez Spółkę kosztów uczestnictwa lekarzy (farmaceutów) w kongresach w związku z wykonaniem dzieła dla Spółki stanowi przychód tych lekarzy (farmaceutów), Spółka jest zdania, że przychód taki mógłby korzystać ze zwolnienia na podstawie i w zakresie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT (pod warunkiem wypełnienia przesłanek z art. 21 ust. 13 tej ustawy).

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13.

Stosowne do postanowień art. 21 ust. 13 ustawy, przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów.

Jak wskazują organy podatkowe:

(...) przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy odnosi się zarówno do pracowników, jak i osób niebędących pracownikami. Przy czym przepis ten odrębnie określa warunki korzystania ze zwolnienia od podatku w przypadku tych dwóch grup podatników. W przypadku pracowników zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas podróży służbowej, natomiast u osób niebędących pracownikami mowa jest o tego rodzaju świadczeniach otrzymanych w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w art. 21 ust. 13 ustawy. W odniesieniu do tej kategorii podatników pojęcia "podróż" nie należy bowiem utożsamiać z "podróżą służbową" - pojęciem zdefiniowanym w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.). Zatem przy braku w ustawie definicji "podróży", należy przyjąć, iż chodzi tu zarówno o podróż związku z załatwianiem cudzych spraw (tj. podmiotu, który następnie zwraca poniesione w tym celu koszty), jak również o dojazd na miejsce wykonywania określonych czynności.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazuje, że prawo do skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczeń za czas podróży przysługuje osobom nie będącym pracownikami, wykonującym czynności m.in. wynikające z umowy zlecenia, poniesionych w celu osiągnięcia przychodu i nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu, lecz jedynie do wysokości limitów określonych w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez właściwego ministra" (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2008 r., IPPB2/415-1216/08-5/MG).

Oznacza to, że zdaniem organów podatkowych, osoby takie jak lekarze (farmaceuci) wykonujący umowy o dzieło (tj. takie, których dotyczy pytanie Spółki), mogą co do zasady korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT. Zakres zwolnienia wyznaczają jednak przepisy:

Zgodnie z treścią Rozporządzeń, z tytułu podróży, pracownikowi (czy tu: wykonującemu dzieło) mogą przysługiwać m.in. zwroty:

Rozporządzenia te wskazują, że zwrot kosztów przejazdu należy się - co do zasady - w wysokości ceny biletu określonego przez pracodawcę (tu: zamawiającego) środka transportu (chyba, że chodzi o podróż samochodem służbowym). Koszty noclegu są pokrywane w wysokości stwierdzonej rachunkiem hotelowym, przy czym w przypadku podróży zagranicznych obowiązują pewne limity, jednakże w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg w hotelu, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przebaczającej limit.

Rozporządzenia nie ustalają zamkniętego katalogu "innych wydatków" i nie wskazują jak należy rozumieć pojęcie "uzasadnionych potrzeb". Logicznym zatem jest przyjęcie, że ich określenie zostało pozostawione decyzji pracodawcy (tu: zamawiającego), który podejmie decyzje w oparciu o konkretne okoliczności stanu faktycznego. W przypadku konferencji medycznej, takim dodatkowym wydatkiem może być np. opłata rejestracyjna.

W powoływanej już powyżej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2008 r., (IPPB2/415-1216/08-5/MG), wskazano przy tym, że:

"Należy zatem stwierdzić, iż w przypadku, gdy zleceniodawca wyrazi zgodę na zwrot kosztów noclegu, stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit określony w rozporządzeniu Ministra Pracy Polityki Społecznej, uznając taki przypadek jako uzasadniony, wówczas zwrócona nadwyżka ponad limit, będzie wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem prawidłowego ich udokumentowania.

Ustosunkowując się do stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 4 wniosku, dotyczącego uznania za "inny wydatek określony (przez pracodawcę) odpowiednio do uzasadnionych potrzeb" w rozumieniu § 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Płacy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, podlegającym przez to zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, jest opłata rejestracyjna za udział w konferencji i seminarium, tut. organ potwierdza jego prawidłowość".

W związku z powyższym, w zakresie określonym w Rozporządzeniach (do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT), nawet gdyby uznać, że pokrywanie przez Spółkę kosztów udziału lekarza (farmaceuty) na konferencji stanowi jego przychód, będzie to przychód zwolniony z opodatkowania.

Ponadto, zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, spełnione są przesłanki wynikające z art. 21 ust. 13 ustawy o PIT, tj. pokryte przez Spółkę koszty udziału lekarza (farmaceuty) w konferencji nie będą przez niego zaliczane do kosztów uzyskania przychodów i będą poniesione w celu uzyskania przez lekarza (farmaceutę) przychodów z działalności osobistej.

W świetle przytoczonej argumentacji, zdaniem Spółki:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, iż w sytuacji, gdy Spółka sama finansuje bezpośrednio koszty udziału lekarzy, w ramach zawartych umów o dzieło, w organizowanych kongresach, konferencjach i seminariach, po stronie lekarzy nie powstanie podlegający opodatkowaniu przychód, w rozumieniu art. 13 pkt 8 ustawy podatkowej, należy stwierdzić, że udzielenie odpowiedzi na pytania nr 2, stało się bezprzedmiotowe.

W związku z powyższym uiszczona opłata w wysokości 240,00 zł z tytułu złożonego wniosku - w wysokości wyższej od należnej stanowi nadpłatę w wysokości 80 zł i zostanie zwrócona na numer rachunku bankowego, wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, iż orzeczenie te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące.

W związku z tym, organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.