IPPB2/415-228/09-4/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2009 r. (data wpływu 23 marca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu transakcji dokonywanych na rynku forex:

* jest nieprawidłowe:

* W części dotyczącej uznania za koszt uzyskania przychodów ujemne wyniki netto transakcji, zmniejszające saldo konta prowadzonego przez brokera.

* W części dotyczącej uznania daty zamknięcia pozycji (zakończenia transakcji) zakończonej wynikiem ujemnym jako daty poniesienia kosztu uzyskania przychodu.

* W części dotyczącej przeliczania przychodów uzyskanych w walutach obcych.

* W części dotyczącej przeliczania przychodów uzyskanych w walutach obcych w dniu, w którym NBP nie ogłosił kursu średniego.

* jest prawidłowe:

* W części dotyczącej uznania za przychody dodatnich wyników netto transakcji, zwiększających saldo konta prowadzonego przez brokera.

* W części dotyczącej nie zaliczania do kosztów uzyskania przychodu kwot przelewanych z rachunku Wnioskodawcy prowadzonego w banku, na konto prowadzone przez brokera.

* W części dotyczącej nie uznania za przychody kwot wpłacanych przez brokera na rachunek Wnioskodawcy, prowadzony w banku, nie zwiększających salda konta Wnioskodawcy.

* W części dotyczącej daty uzyskania przychodu dla realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, na podstawie art. 17 ust. 1b (zakończenia transakcji).

* W części dotyczącej przeliczania na złote kosztów uzyskania przychodu ponoszonych w walutach obcych.

W dniu 23 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu transakcji dokonywanych na rynku forex.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca osiąga dochody (straty) z tytułu zawierania transakcji na rynku walutowym forex. Transakcje te dokonywane są za pośrednictwem brokera, który nie ma siedziby w Polsce i nie sporządza deklaracji PIT-8C. Wnioskodawca ma jedynie dostęp poprzez internet do informacji elektronicznych dotyczących operacji na koncie prowadzonym przez brokera, których historię może wydrukować. Transakcje te dokonywane są m.in. na parach walutowych (np. eur/usd, gbp/jpy). Polegają one na zakupie lub sprzedaży określonej ilości jednej waluty płacąc za nią inna walutą Np. zakup 0,1 jednostki (nazywanej lot) dla pary gbp/jpy polega na zakupieniu 10.000 funtów brytyjskich płacąc za nie jenami. Rozpoczęcie transakcji nazywane jest zajęciem pozycji długiej, w przypadku zakupu danej pary walutowej lub zajęciem pozycji krótkiej w przypadku sprzedaży danej pary walutowej. Zakończenie transakcji nazywane jest zamknięciem pozycji. Transakcja jest kończona (pozycja zamykana), gdy kurs danego instrumentu finansowego osiągnie określony poziom. Wynik transakcji może być dodatni lub ujemny. Dodatni wynik (zysk) powstaje, gdy zmiana kursu nastąpi w kierunku zgodnym z oczekiwanym i osiągnięty zostanie poziom założonego zysku. Ujemny wynik (strata) powstaje, gdy zmiana kursu nastąpi w kierunku przeciwnym do oczekiwanego i osiągnięty zostanie poziom dopuszczalnej, założonej straty. Wyniki tych działań przeliczane są na walutę w jakiej konto jest prowadzone przez brokera. W przypadku Wnioskodawcy, jest to USD. Opisane wyżej transakcje określane są jako transakcje kasowe, transakcje natychmiastowe lub transakcje SPOT i polegają na ustaleniu kursu kupna - sprzedaży waluty A za walutę B w momencie zawierania umowy z jednoczesnym zobowiązanie obydwu stron do dostarczenia walut będących przedmiotem transakcji wciągu dwóch dni roboczych. Taką transakcję SPOT zawiera, na zlecenie Wnioskodawcy pośredniczący w transakcji broker z innym uczestnikiem rynku. Broker dokonuje nabycia na swój rachunek i za swoje środki i to broker jest faktyczną stroną transakcji SPOT.

Specyfika transakcji dokonywanych za pośrednictwem brokera polega na tym, że nie ponosi się żadnych wydatków na nabycie danych instrumentów finansowych. Wnioskodawca nie ponosi żadnych wydatków na nabycie danego instrumentu finansowego. Aby broker zechciał dokonać transakcji, której skutki powiększą lub zmniejszą saldo konta Wnioskodawcy, prowadzonego przez brokera, należy przekazać brokerowi pewną kwotę, która stanowić będzie depozyt. Zlecając brokerowi zawarcie danej transakcji Wnioskodawca liczy się z tym, ze broker dokona blokady określonej kwoty na jego koncie. Z chwilą otwarcia pozycji zablokowana zostaje umowna kwota, która pokryje ewentualny ujemny wynik transakcji. Blokowana część środków Wnioskodawcy nie jest wystarczająca aby zrealizować fizyczną dostawę danej waluty i pokryć wynikające z tego tytułu zobowiązanie. Celem blokady środków na koncie Wnioskodawcy jest jedynie pokrycie ewentualnego ujemnego wyniku netto transakcji. W czasie od otworzenia do zamknięcia danej pozycji (transakcji) saldo konta prowadzonego przez brokera nie zmienia się i jest równe saldu jakie było przed zajęciem danej pozycji (otwarciem transakcji). Zablokowana część depozytu uwalniana jest przy zamknięciu pozycji (zakończeniu transakcji) a stan konta (saldo) broker koryguje o wynik netto transakcji. Następuje rozliczenie netto transakcji. Pomiędzy Wnioskodawcą a brokerem nie ma żadnych przepływów finansowych związanych z nabyciem i zbyciem danego instrumentu finansowego poza rozliczeniem netto transakcji. Przepływa jedynie kwota wyniku netto na transakcji - broker obciąża konto Wnioskodawcy kwotą wyniku netto na transakcji w przypadku, gdy transakcja przynosi stratę lub uznaje konto Wnioskodawcy wynikiem netto transakcji, która przynosi zysk.

Pomiędzy Wnioskodawcą a brokerem przepływają ponadto kwoty nie związane bezpośrednio z transakcjami, a dotyczące przelewu zgromadzonych środków: środki są przelewane z rachunku Wnioskodawcy w banku na konto prowadzone przez brokera i odwrotnie - z konta prowadzonego przez brokera na rachunek Wnioskodawcy w banku. O tych operacjach decyduję jedynie Wnioskodawca i zarówno wysokości tych przelewów jak i daty polecenia ich wykonania zależne są jedynie od uznania Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Transakcje na rynku forex należy uznać za pochodne instrumenty finansowe, z tego powodu, iż dochody (straty) z tej działalności podlegają pod art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Z przepisów nie wynika jednoznacznie i bezpośrednio możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów wyników netto transakcji zakończonych startą.

Przepisy art. 30b nie dopuszczają możliwości ustalenia dochodu wynikającego z rozliczeń netto z brokerem, gdyż ust. 2 definiuje dochód, jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Jeżeli chodzi o przychody to nie pochodzą wprawdzie z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, gdyż instrumenty te nie były wcześniej nabyte, ale należy uznać, że pochodzą z realizacji praw z tych instrumentów wynikających, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 i ust. 1b. Natomiast jeżeli chodzi o koszty, to ujemne wyniki netto z transakcji na rynku forex nie spełniają kryteriów określonych w art. 23 ust. 1 pkt 38a, gdyż nie są wydatkami związanymi z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych, a jedynie rozliczeniami netto operacji na instrumentach pochodnych, które nie zostały wcześniej nabyte.

Wyliczenie dochodu zgodnie z zapisami art. 30b doprowadziłoby do uznania za przychody wyników netto transakcji zakończonych z zyskiem, a pominięcie wyników netto transakcji zakończonych ze stratą. Okazałoby się, że przychód jest dochodem. Nie byłoby to zatem opodatkowanie dochodów tylko przychodów.

Określenie wysokości zobowiązań podatkowych byłoby wielce krzywdzące, nie odzwierciedlające stanu faktycznego, sprzeczne z założeniami art. 30b i doprowadzałoby do sytuacji, gdy płacony jest podatek w sytuacji braku faktycznego dochodu.

Wnioskodawca, doszedł do wniosku, że istnieje możliwość uznania za koszty wydatków, które są wynikami netto transakcji, na których się nie zarabia, a traci. Możliwość ta, nie wynika z przepisu szczególnego art. 23 ust. 1 pkt 38a tylko z zasady ogólnej przepisu art. 22. Z treści tego przepisu dowiedzieć się można że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wyniki netto transakcji zakończonych ze stratą są zatem kosztami gdyż wydatki te ponoszone są w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów czyli kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, które zdeponowane zostały u brokera. Jeżeli nie poniesie się kosztu zamknięcia transakcji z małą stratą, strata będzie rosła, co doprowadzi do utraty źródła przychodów, gdyż starta zrówna się z kwotą depozytu (kwotą równą sumie zgromadzonych u brokera środków) i broker zamknie pozycję (zakończy transakcję). Aby zabezpieczyć źródło przychodów podejmuje się decyzję o ucięciu straty. Jako, że zmiany kursów są naturalną specyfiką rynku forex, to zabezpieczenie źródła przychodów jest konieczne, zwłaszcza w sytuacji gdy kurs zmierza w kierunku przeciwnym do oczekiwanego. Naturalnym elementem każdej strategii inwestycyjnej jest określenie maksymalnego poziomu straty jaki można zaakceptować. Gdy starta osiągnie ten poziom, ponoszony jest wydatek równy jej wysokości aby strata nie rosła ponad założony poziom. Jest to wydatek niezbędny dla zabezpieczenia i zachowania kapitału przed utratą. Z powodu poniesienia kosztu, w postaci ujemnego wyniku netto danej transakcji, istnieje możliwość zawierania kolejnych transakcji, których wynik może być dodatni. Z powodu poniesienia tych kosztów istnieje możliwość uzyskiwania nowych przychodów z ocalonego źródła przychodów. Wobec tego, że zachodzi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dalszą możliwością uzyskiwania przychodów, dzięki zabezpieczeniu źródła przychodów, a koniecznymi wydatkami umożliwiającymi zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, należy uznać wyniki netto transakcji zakończonych ze stratą za koszty uzyskania przychodu, mimo, że art. 30b takiej możliwości nie dopuszcza, a także z powodu, że art. 23 takiej możliwości nie wyklucza.

Założenia leżące u podstaw art. 30b są zgodne z przytoczoną przez Wnioskodawcę interpretacją, gdyż prowadzi ona do opodatkowania faktycznego wyniku netto działalności inwestycyjnej. W przypadku innych instrumentów finansowych, które fizycznie są nabywane, żadnych wątpliwości nie budzi uznanie za koszt uzyskania przychodu, straty poniesionej w skutek ich zakupu za wyższą cenę i odsprzedania za niższą cenę. W przypadku innych pochodnych instrumentów finansowych wydatki poniesione na ich kupno stają się kosztami uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a. Przychodami zaś są kwoty z odpłatnego ich zbycia. Dochód określony zgodnie z art. 30b będzie wynikiem netto transakcji kupna i sprzedaży innych instrumentów finansowych, w przytoczonym przykładzie - ujemny.

Wnioskodawca spotkał się z poglądem, by uznać ujemne wyniki netto na transakcjach za wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych i zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38a. Jednak jest sprawą dyskusyjną uznanie określonych kwot za wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych, w sytuacji gdy do tego nabycia fizycznie nie dochodzi. Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, że uznanie ujemnych wyników netto na transakcjach za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 23. ust. 1 pkt 38a byłoby oparte na nieusprawiedliwionej nadinterpretacji treści tego przepisu.

Na podstawie art. 17 ust. 1b za datę uzyskania przychodu należy przyjąć datę zamknięcia pozycji - uznajemy, że przychody z zamknięcia pozycji to przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Jednak przy wyznaczaniu daty uzyskania przychodu, na podstawie daty zamknięcia pozycji, należy brać pod uwagę także strefę czasową, wg której broker dokonuje zapisów na koncie. Jeżeli broker dokonuje zapisów na koncie wg czasu innej strefy czasowej, należy daty zamknięcia pozycji odpowiednio przeliczyć. Innymi słowy należy wykazać daty zamknięcia pozycji wg czasu obowiązującego w chwili zamknięcia danej pozycji w Polsce.

Określając datę poniesienia kosztu należy brać pod uwagę art. 22 ust. 5b, z którego wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jednak przepis ten dotyczy określenia daty poniesienia kosztów uzyskania przychodów w przypadku prowadzenia zapisów w księgach podatkowych (handlowych). W przypadku indywidualnej działalności inwestycyjnej obowiązek prowadzenia ksiąg nie występuje. Można próbować uznać, że ujmuje się koszt na podstawie innego dowodu. Ujmuje się, w znaczeniu określenia daty poniesienia kosztu, a nie w znaczeniu dokonania zapisu w księgach. Innym dowodem, o którym mówi przepis, jest elektroniczne zestawienie transakcji, które może zostać wydrukowane. Na zestawieniu tym obok daty otwarcia danej pozycji, przedstawiona jest także data zamknięcia pozycji. Określając datę kosztu na podstawie innego dowodu (zestawienia transakcji) rodzi się pytanie, czy datą poniesienia kosztów uzyskania przychodów jest data sporządzenia (otrzymania) innego dowodu (zestawienia transakcji), czy poszczególne daty zamknięcia pozycji wykazanych w innym dowodzie (zestawieniu transakcji). Z uwagi na fakt, że broker zmniejsza saldo konta wraz z zamknięciem transakcji zakończonej z wynikiem ujemnym, zamknięcie to traktowane powinno być jako data poniesienia kosztu. Datę poniesienia kosztów uzyskania przychodów można także próbować określić na zasadzie analogii do sposobu określenia daty uzyskania przychodów. Jeżeli przychody uzyskiwane są w momencie zamknięcia pozycji (zakończenia transakcji) w wyniku realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, to koszty uzyskania przychodów, powstające w identycznych okolicznościach, powinny także powstać w czasie realizacji praw z tych instrumentów. Jednak przy wyznaczaniu daty poniesienia kosztu, na podstawie daty zamknięcia pozycji, należy brać pod uwagę także strefę czasową, wg której broker dokonuje zapisów na koncie. Jeżeli broker dokonuje zapisów na koncie wg czasu innej strefy czasowej, należy daty zamknięcia pozycji odpowiednio przeliczyć. Innymi słowy należy wykazać daty zamknięcia pozycji wg czasu obowiązującego w chwili zamknięcia danej pozycji w Polsce.

O przychodach w walutach obcych mówi przepis art. 11 ust. 3. W tym przypadku zastosowanie ma zdanie drugie tego przepisu. Przepis ten zmienił się w dniu 1 stycznia 2009 r. Przychody uzyskane przed 1 stycznia 2009 r. przelicza się na PLN wg średniego kursu NBP z dnia uzyskania przychodu. Natomiast przychody uzyskane po 31 grudnia 2008 r. przelicza się na PLN wg średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

O kosztach uzyskania przychodów poniesionych w walutach obcych mówi przepis art. 22 ust. 1 zdanie 2. Koszty te przelicza się na PLN wg średniego kursu NBP ogłaszanego w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień poniesienia kosztu.

Przed dniem 1 stycznia 2009 r. przepisy nie uwzględniały przypadku szczególnego polegającego na przeliczaniu na PLN przychodów uzyskanych w walutach obcych w dniu, dla którego NBP nie ogłosił średniego kursu. Z takimi sytuacjami mamy do czynienia w przypadku przychodów uzyskanych w czasie niektórych polskich świąt. Z przepisu obowiązującego w tym czasie wynikało, aby przychody uzyskane w walutach obcych przeliczać na PLN wg średniego kursu NBP z dnia uzyskania przychodu. Jednak sytuacja, gdy przychody uzyskano w dniu, dla którego NBP nie ogłosił kursu, budziła wówczas wątpliwości. Na podstawie analogii do zasad dotyczących przeliczania kosztów uzyskania przychodu, Wnioskodawca uznał, że przychody uzyskane w takich dniach, należy przeliczać na PLN wg średniego kursu NBP ogłaszanego w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień uzyskania przychodów.

Podsumowując na pytania do stanu faktycznego Wnioskodawca odpowiada w następujący sposób:

Ad. 1.

Dodatnie wyniki netto transakcji, zwiększające saldo rachunku prowadzonego przez brokera, należy uznać za przychody zgodnie z art. 11 i art. 17.

Ad. 2.

Ujemne wyniki netto transakcji, zmniejszające saldo rachunku prowadzonego przez brokera, należy uznać za koszty uzyskania przychodów na podstawie zasady ogólnej zawartej w art. 22, gdyż mimo charakteru straty, wydatki te są kosztami, poniesienie których jest niezbędne w celu zabezpieczenia zachowania źródła przychodu. Uznanie ujemnych wyników netto transakcji jest także zgodne z założeniami art. 30b, gdyż prowadzi to do sytuacji, że opodatkowaniu podlega wynik netto działalności inwestycyjnej.

Ad. 3.

Kwot wpłacanych do brokera, czyli kwot przelewanych z rachunku Wnioskodawcy prowadzonego w banku, na konto prowadzone przez brokera, nie należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodu, gdyż nie spełniają one podstawowego warunku art. 22, nie są wydatkami, które zostały poniesione - w każdej chwili Wnioskodawca może dowolnie nimi dysponować, gdyż w każdej chwili może zlecić brokerowi przekazanie mu tych kwot w całości lub w części (za wyjątkiem kwot czasowo blokowanych dla bieżąco otwartych pozycji).

Ad. 4.

Kwoty wypłacane od brokera, czyli kwoty przelewane z konta prowadzonego przez brokera na rachunek Wnioskodawcy prowadzony w banku, nie są przychodami, gdyż nie spełniają warunków art. 11 - nie są otrzymywane, ani stawiane do dyspozycji, gdyż przez cały czas należą do Wnioskodawcy i cały czas może nimi swobodnie dysponować, także przed uznaniem tymi kwotami jego rachunku w banku (za wyjątkiem kwot czasowo blokowanych dla bieżąco otwartych pozycji).

Ad. 5.

Data zamknięcia pozycji jest datą uzyskania przychodu na podstawie art. 17 ust. 1b. Datę zamknięcia pozycji należy wykazać wg czasu obowiązującego w chwili zamknięcia danej pozycji w Polsce.

Ad. 6.

Data zamknięcia pozycji jest datą poniesienia kosztu na podstawie art. 22 ust. 5d i na podstawie analogii do przepisu art. 17 ust. 1b - dotyczącego czasu powstania przychodu. Datę zamknięcia pozycji należy wykazać wg czasu obowiązującego w chwili zamknięcia danej pozycji w Polsce.

Ad. 7.

Przychody w walutach obcych uzyskane przed 1 stycznia 2009 r. przelicza się na PLN wg średniego kursu NBP z dnia uzyskania przychodu. Natomiast przychody uzyskane po 31 grudnia 2008 r. przelicza się na PLN wg średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Przeliczeń należy dokonać na podstawie art. 11 ust. 3 z późn. zm.

Ad. 8.

Koszty uzyskania przychodów poniesione w walutach obcych przelicza się na PLN według średniego kursu NBP ogłaszanego w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień poniesienia kosztu zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie 2.

Ad. 9.

Przychody uzyskane walutach obcych w okresie przed 1 stycznia 2009 r. w przypadku, gdy uzyskane zostały w dniu, dla którego NBP nie ogłosił kursu średniego, przelicza się na PLN wg średniego kursu NBP ogłaszanego w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień uzyskania przychodu - na podstawie analogii do zasad obowiązujących przy przeliczaniu kosztów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Przychód określony powyżej powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o czym stanowi art. 17 ust. 1b ustawy.

Przez pochodne instrumenty finansowe zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) powołanej ustawy - instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są m.in. niebędące papierami wartościowymi finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe. W kategorii tej mieszczą się transakcje zawierane na rynku Forex.

W związku z powyższym przychód z transakcji na rynku Forex uznać należy za przychód ze źródła przychodów określonego w powołanym wyżej przepisie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. z kapitałów pieniężnych.

Sposób opodatkowania tychże dochodów został regulowany w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 3 tej ustawy dochód ten ustala się jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy.

W myśl art. 30b ust. 5 ww. ustawy dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Stosownie do art. 30b ust. 6 ustawy rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, t.j. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym (PIT-38), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Aby móc zrealizować ten obowiązek, podatnik winien dysponować stosownymi informacjami dotyczącymi uzyskanych przychodów i poniesionych tytułem ich uzyskania kosztów. Zgromadzenie tych danych powinno następować w oparciu o informacje roczne sporządzane i wysyłane podatnikowi przez podmioty, za pośrednictwem których uzyskuje on te dochody. Obowiązek sporządzania takich informacji został przewidziany w art. 39 ust. 3 wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej są obowiązane w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 (m.in. dochody z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających), sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C).

Jednakże z okoliczności sprawy wynika, iż podmiot zagraniczny, za pośrednictwem którego dokonywane są transakcje nie ma siedziby w Polsce i nie sporządza informacji PIT-8C.

Nie oznacza to jednak, iż podatnik nie będzie miał obowiązku złożenia zeznania rocznego, o którym mowa. Obliczenia uzyskanego przychodu, dochodu i podatku należy dokonać na podstawie dokumentu potwierdzającego w sposób niebudzący wątpliwości prawdziwość obliczeń (danych), w tym historii transakcji przeprowadzonych i dostępnych na rachunkach forexowych.

Wobec tego elektroniczny zapis historii rachunku walutowego, o ile zawiera dane identyfikujące podatnika oraz pozwalające na określenie wysokości przychodu i kosztów jego uzyskania może stanowić w okolicznościach przedmiotowej sprawy wystarczający dowód dla udokumentowania zawieranych transakcji na rynku Forex.

Kwestia momentu powstania przychodu podatkowego w przypadku pochodnych instrumentów finansowych uregulowana została w art. 17 ust. 1b powołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

W art. 17 ust. 2 cytowanej ustawy ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazujące tryb ustalania przychodu, gdy cena określona w umowie bez uzasadnienia znacznie odbiega od wartości rynkowej. W razie zaistnienia takich okoliczności, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa przychód w wysokości rynkowej.

Jednocześnie organ podatkowy zaznacza, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jak wynika z powyższego warunkiem rozpoznania u podatnika przychodu jest jego otrzymanie lub pozostawienie do dyspozycji. Chodzi zatem o każdy moment, od którego podatnik może sam rozporządzać świadczeniem, gdyż zostało mu ono wypłacone lub pozostawione do dyspozycji. Zatem przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizyczny występuje w każdym przypadku, gdy powstaje przysporzenie majątkowe, co niewątpliwie ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

W niniejszej sprawie zauważyć należy, że powierzając firmie kapitał Wnioskodawca miał na celu uzyskanie korzyści majątkowych. Decydując się na powierzenie kapitału firmie, to Wnioskodawca ponosi ryzyko utraty zainwestowanego kapitału co skutkować mogło powstaniem strat. Dlatego też przystępując do zawarcia umowy, to Wnioskodawca ma świadomość zarówno korzyści jakie może uzyskać, ale powinien również liczyć się z konsekwencjami niepowodzenia. Nie można jednak efektów nietrafnych decyzji finansowych rekompensować przy pomocy przepisów podatkowych uznając np. ujemne wyniki netto transakcji, jako koszt uzyskania przychodu, gdyż oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na Skarb Państwa całego ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem podejmowanym przez podatnika. Oceniając zatem skutki tych działań na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, iż fakt prawdopodobnej utraty zainwestowanego kapitału nie może stanowić przesłanki do tego, aby wynik ujemny netto na transakcjach uznać za koszt uzyskania przychodu. Wynik ujemny netto na transakcjach, jest stratą źródła przychodów i nie może być zaliczony bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów.

W przypadku poniesienia w danym roku podatkowym straty z transakcji forexowych zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

W konsekwencji podatnik uprawniony jest, aby o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Przepis ust. 3 ma zastosowanie do strat z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, co wynika z przepisu art. 9 ust. 6 ww. ustawy. W przypadku poniesienia w danym roku straty z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, konieczne jest złożenie zeznania podatkowego, co wynika z cytowanego powyżej art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak wynika z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38a cytowanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym przychód z transakcji przeprowadzanych na rynku Forex powstanie w momencie odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, bądź realizacji praw z nich wynikających. Z kolei koszty podatkowe należy potrącić w momencie zbycia pochodnych instrumentów finansowych, realizacji praw z nich wynikających lub rezygnacji z realizacji z praw wynikających z tych instrumentów.

Do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawca będzie mógł zaliczyć n.p. opłaty związane z dokonywanymi operacjami na koncie Forexowym (wpłatami i wypłatami). Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - z powołanych przepisów, (art. 22 ust. 5b tej ustawy) nie wynika, w przypadku transakcji forexowych, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jak Wnioskodawca sam wskazał, przepis ten dotyczy określenia daty poniesienia kosztów w przypadku prowadzenie zapisów w księgach rachunkowych. W przypadku transakcji forexowych ksiąg takich Wnioskodawca nie prowadzi.

Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku, przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych z dnia uzyskania przychodów, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z zastrzeżeniem ust. 4. Zgodnie z tym zastrzeżeniem, jeżeli bank, z którego usług korzysta podatnik, stosuje różne kursy walut obcych i nie jest możliwe dostosowanie kursu, o którym mowa w ust. 3 zdanie pierwsze, do przeliczenia na złote przychodu uzyskanego przez podatnika stosuje się kurs średni walut obcych z dnia uzyskania przychodu, ogłaszany przez Narodowy Bank Polski.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 3 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym po dniu 31 grudnia 2008 r., przychody w walutach obcych, z zastrzeżeniem art. 14 i art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku, przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, z zastrzeżeniem ust. 4.

Zgodnie z tym zastrzeżeniem, jeżeli bank, z którego usług korzysta podatnik, stosuje różne kursy walut obcych i nie jest możliwe zastosowanie kursu, o którym mowa w ust. 3 zdanie pierwsze, lub bank nie ogłasza kursu walut, do przeliczenia przychodu uzyskanego przez podatnika na złote, stosuje się kurs średni walut obcych ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Przeliczenia kosztów uzyskania przychodu dokonuje się zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 zdanie drugie, zgodnie z którym koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zatem, w zakresie zasad przeliczania przychodów i kosztów należy uznać, iż przychody w walutach obcych należy - co do zasady - przeliczać na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut, a koszty uzyskania przychodu wg kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Reasumując:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja Nr 10, 09-402 Płock.