IPPB2/415-224/13-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2013 r. (data wpływu 18 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów poniesionych w celu nabycia akcji jak i ich zbycia związanych bezpośrednio jak i pośrednio z przychodem ze zbycia akcji - jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej wydatków bezpośrednio warunkujących nabycie i zbycie akcji;

* nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

W dniu 18 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów poniesionych w celu nabycia akcji jak i ich zbycia związanych bezpośrednio jak i pośrednio z przychodem ze zbycia akcji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną zamierza nabyć akcje pracownicze różnych spółek akcyjnych. Wnioskodawca zamierza takie akcje potraktować jako formę prywatnych inwestycji, czyli formę ulokowania wolnego kapitału. Wnioskodawca zamierza następnie zbyć te akcje w przyszłości, w dogodnym dla siebie momencie. Wnioskodawca w związku z nabyciem a także późniejszą sprzedażą wyżej wymienionych akcji poniesie szereg kosztów zarówno bezpośrednio związanych z nabyciem i zbyciem akcji jak i pośrednio związanych z takich nabyciem i zbyciem akcji.

Kosztami bezpośrednio związanymi z nabyciem i zbyciem akcji będą w szczególności koszty wszelkich opłat, w tym maklerskich, opłat z tytułu podatku (podatek od czynności cywilnoprawnych), ewentualne koszty notarialne, natomiast kosztami pośrednio związanymi mogą być koszty przejazdów do miejsca zamieszkania lub siedziby stron transakcji, koszty doradztwa inwestycyjnego, prawnego lub innego, koszty prowizji, koszty rozmów telefonicznych itp.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z osiągnięciem przychodu z odpłatnego zbycia akcji wnioskodawca będzie mieć prawo do odliczenia od przychodu wszelkich kosztów poniesionych zarówno w celu nabycia jak i zbycia akcji, związanych zarówno bezpośrednio jak i pośrednio z uzyskanym przychodem ze zbycia akcji.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca będzie mieć prawo do odliczenia wszelkich kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z nabyciem i odpłatnym zbyciem akcji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje że wydatki poniesione na nabycie (objęcie) papierów wartościowych nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Wydatki te podlegają natomiast zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych w momencie ustalania dochodu z ich odpłatnego zbycia. Oznacza to zatem przesunięcie w czasie możliwości zaliczania do kosztów podatkowych wydatków na nabycie (objęcie) papierów wartościowych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają szczególne regulacje w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów w zależności m.in. od rodzaju papieru wartościowego czy sposobu jego nabycia (objęcia).

Z tego typu wydatkami nie ma więc żadnych problemów z punktu widzenia kwalifikacji ich jako kosztów podatkowych. Wydatkiem na nabycie akcji zdaniem Wnioskodawcy nie będzie jednak tylko cena, za którą nastąpiło nabycie akcji. Ponoszone będą bowiem również inne wydatki, niezbędne dla samego ich nabycia. Są to zatem wydatki, bez których nie byłoby możliwe nabycie akcji. Do takich wydatków zaliczyć należy wydatki, które związane są bezpośrednio z tym nabyciem akcji, tj. również takie, których podatnik nie mógł uniknąć (zobowiązany był ponieść) nabywając bądź obejmując te akcje.

Z konstrukcji ustawy podatkowej zakresie kosztów uzyskania przychodów wynika, iż podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub służących zabezpieczeniu albo utrzymaniu funkcjonowania źródła przychodu - vide: art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy ustalaniu kosztów podatkowych niektóre wydatki, z wyjątkiem wymienionych w ustawie podatkowej, wymagają obiektywnej oceny pod kątem związku z przychodami. Podatnik może bowiem ponosić koszty, które nie są powiązane bezpośrednio z konkretnymi przychodami lecz ich poniesienie konieczne jest do zachowania prawidłowej, zdroworozsądkowej procedury w tym wypadku nabywania i zbywania akcji. Koszty takie mogą mieć zatem pośredni związek z przychodem. Tej kategorii odpowiadają koszty związane z analizą i oceną zasadności dokonywanych transakcji nabycia akcji, np. poniesione na zakup usług doradztwa finansowego, prawnego, planowania i przygotowywania transakcji.

Tego typu wydatki jako pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami z tytułu zbycia akcji także będą mogły być uwzględniane przy ustaleniu dochodu z odpłatnego zbycia. Pogląd taki został zaprezentowany w wielu interpretacjach podatkowych, np. w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 8.08.2005 Nr BI/005-1081/04 lub w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 sierpnia 2008 r. Nr IPPB2/415-645/08-02/AS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej wydatków bezpośrednio warunkujących nabycie i zbycie akcji oraz za nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W przypadku poniesienia w danym roku podatkowym straty ze źródła przychodów, zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Przepis ust. 3 ma zastosowanie do strat z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, co wynika z przepisu art. 9 ust. 6 ww. ustawy. W przypadku poniesienia w danym roku straty z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, konieczne jest złożenie zeznania podatkowego, co wynika z art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c) tego przepisu.

Jak stanowi przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Stosownie do art. 30b ust. 6 ustawy rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym (PIT-38), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. z odpłatnego zbycia akcji i obliczyć należny podatek dochodowy.

W myśl art. 30b ust. 5 ww. ustawy dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Użyte przez ustawodawcę w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" należy rozumieć w ten sposób, że za koszty uzyskania przychodu uznawane będą tylko te wydatki, które pozostają z przychodem w związku o charakterze przyczynowo-skutkowym. Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia m.in. akcji zezwala zatem, aby koszty nabycia tych akcji pomniejszały przychód do opodatkowania, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu nabycia zbywanych akcji.

W związku z powyższym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma ustalenie sposobu nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotowych akcji, aby określić jakie wydatki Wnioskodawczyni poniosła na ich nabycie oraz w jakiej wysokości, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca będący osobą fizyczną zamierza nabyć akcje pracownicze różnych spółek akcyjnych. Wnioskodawca zamierza takie akcje potraktować jako formę prywatnych inwestycji, czyli formę ulokowania wolnego kapitału. Wnioskodawca zamierza następnie zbyć te akcje w przyszłości, w dogodnym dla siebie momencie. Wnioskodawca w związku z nabyciem a także późniejszą sprzedażą wyżej wymienionych akcji poniesie szereg kosztów. W szczególności koszty wszelkich opłat, w tym maklerskich, opłat z tytułu podatku (podatek od czynności cywilnoprawnych), ewentualne koszty notarialne, natomiast kosztami pośrednio związanymi mogą być koszty przejazdów do miejsca zamieszkania lub siedziby stron transakcji, koszty doradztwa inwestycyjnego, prawnego lub innego, koszty prowizji, koszty rozmów telefonicznych itp.

Należy zwrócić uwagę, iż użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą sprzedaży papierów wartościowych, zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące ich nabycie, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie papierów wartościowych nie byłoby możliwe.

W orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów podatkowych ugruntowane jest stanowisko, że pod pojęciem wydatków na nabycie udziałów / akcji, należy rozumieć wszelkie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów / akcji, czyli takie, bez których nabycie udziałów / akcji nie byłoby możliwe. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów lub akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (wszelkie opłaty w tym opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, podatku itp.)

Mając na uwadze takie rozumienie pojęcia "wydatki na nabycie", łatwo zauważyć, że odnosi się ono wyłącznie do kosztów, których poniesienie warunkuje nabycie udziałów (akcji). "Wydatkami na nabycie" będą zatem wyłącznie wydatki bez których przeniesienie własności udziałów lub akcji nie będzie możliwe. Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia akcji pod warunkiem, że spełniają ogólne przesłanki zaliczenia ich do kosztów podatkowych wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołując się do wskazanych przepisów dotyczących kosztów nie wyłącza ogólnej zasady określania kosztów uzyskania przychodu wynikającej z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowi on, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Obowiązek wykazania związku przyczynowo-skutkowego (a także celowości i konieczności) poniesienia danego wydatku z uzyskanym przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu spoczywa na podatniku. Jeżeli zatem nie zachodzi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami na przejazdy do miejsca zamieszkania lub siedziby stron transakcji, koszty doradztwa inwestycyjnego, prawnego lub innego, koszty prowizji, koszty rozmów telefonicznych, itp. a uzyskanym przychodem z odpłatnego zbycia akcji (to znaczy, że ich poniesienie nie jest warunkiem koniecznym uzyskania przychodu) - dla celów podatkowych wydatki takie nie mogą pomniejszać przychodu z kapitałów pieniężnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika jednoznacznie, iż pomiędzy kosztami pośrednio związanymi z nabyciem akcji istnieje taki związek przyczynowo-skutkowy. Tym bardziej należy podkreślić, iż o tym co jest celowe i potrzebne dla uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów decyduje podatnik a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania celowości ponoszonych kosztów, w tym okoliczności że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji, jeżeli nie wynika to wprost z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy analizie omawianego problemu należy wskazać, iż tut. organ może potwierdzić, że kosztem będą wyłącznie takie wydatki które są niezbędne dla przeprowadzenia transakcji nabycia i zbycia akcji. Względem wydatków pośrednich podatnik będzie musiał udowodnić, iż poniesione przez niego wydatki są racjonalne i konieczne.

Końcowo - odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę pisma i interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, iż orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.