IPPB2/415-218/14-2/MG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2014 r. (data wpływu 20 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji nabytych nieodpłatnie w ramach programu motywacyjnego - jest prawidłowe.

W dniu 20 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji nabytych nieodpłatnie w ramach programu motywacyjnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną. Do 2013 r. miejsce zamieszkania Wnioskodawcy dla celów podatkowych znajdowało się poza Polską - w Holandii - i Wnioskodawca był zatrudniony w Spółce holenderskiej. W latach 2005-2009 Wnioskodawca pracował natomiast na rzecz spółki w Republice Południowej Afryki, a od listopada 2012 r. został zatrudniony przez spółkę w Polsce. W związku z tym Wnioskodawca przeprowadził się do Polski w październiku 2012 r., a rodzina dołączyła do Wnioskodawcy w 2013 r. W konsekwencji obecnie Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, tj. osobą mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o PIT.

W związku z zatrudnieniem w spółce południowoafrykańskiej i (później) holenderskiej Wnioskodawca uzyskał prawo do uczestnictwa w motywacyjnym programie akcyjnym organizowanym dla wybranych kluczowych pracowników spółek należących do grupy Unilever. Dzięki uczestnictwu w programie Wnioskodawca nabywał nieodpłatnie akcje spółki z grupy kapitałowej, do której należeli pracodawcy Wnioskodawcy. Uzyskany w ten sposób przychód był kwalifikowany jako przychód ze stosunku pracy. Dochód z nabycia akcji był opodatkowywany (w zależności od kraju, w którym nastąpiło nabycie) w Republice Południowej Afryki lub w Holandii. W tych krajach Wnioskodawca płacił też należny podatek. W 2014 r. Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży nabytych nieodpłatnie akcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak należy ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży akcji nabytych nieodpłatnie w ramach programu akcyjnego dla pracowników.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niederlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz art. 13 ust. 4 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Południowej Afryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: "Umowy"), dochody Wnioskodawcy z planowanej sprzedaży nieodpłatnie nabytych akcji w Holandii lub Republice Południowej Afryki będą podlegały opodatkowaniu w kraju rezydencji podatkowej Wnioskodawcy, tj. w Polsce.

W opinii Wnioskodawcy w przypadku odpłatnego zbycia akcji nabytych nieodpłatnie (w ramach pracowniczego programu akcyjnego), stosownie do art. 22 ust. 1d pkt 1 ustawy o PIT Wnioskodawca ma prawo uznać za koszt uzyskania przychodów wartość nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przychód ze stosunku pracy opodatkowany w Holandii lub Republice Południowej Afryki.

Stanowisko Wnioskodawcy wynika z interpretacji art. 22 ust. 1d pkt 1 ustawy o PIT dokonanej przy wykorzystaniu trzech reguł wykładni:

* literalnej,

* celowościowej,

* prokonstytucyjnej.

Ad. a)

Z treści przepisu art. 22 ust. 1d pkt 1 ustawy o PIT wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie nabytych rzeczy lub praw, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia jest wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a ustawy o PIT. Fakt, że Wnioskodawca nie zapłacił podatku dochodowego w Polsce, nie przesądza o tym, że stosownie do art. 11 ust. 2-2b nie został określony przychód. Z treści art. 11 nie wynika bowiem, że określanie przychodu służy wyłącznie ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego. To zaś, że uzyskany przychód nie podlega opodatkowaniu w Polsce (ze względu na zastosowanie przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub dowolnej innej określonej prawnie przyczyny), nie przesądza, że art. 22 ust. 1d ustawy o PIT nie ma zastosowania. Należy szczególnie podkreślić, że stosownie do art. 11 ust. 2a przychód zostaje określony, jednak ze względu na stosowanie przepisów Umów w Polsce nie powstało po stronie Wnioskodawcy zobowiązanie podatkowe. Gdyby teoretycznie z treści przepisu art. 22 ust. 1d pkt 1 ustawy o PIT wynikało, iż kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji jest wartość przychodu uzyskanego w momencie objęcia tych akcji określonego w art. 11 ust. 2 i 2a ustawy i opodatkowanego zgodnie z ustawą PIT w Polsce, wtedy należałoby, opierając się na literalnej wykładni prawa, wysnuć wniosek, że podatnik rzeczywiście nie ma prawa do zastosowania kosztu uzyskania przychodu w postaci wartości objętych i opodatkowanych za granicą akcji.

Jako że w momencie nabycia akcji Wnioskodawca uzyskał przychód, który zostaje określony zgodnie z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że przepis art. 22 ust. 1d pkt 1 ustawy o PIT powinien mieć zastosowanie w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji.

Ad. b)

Gdyby wartości przychodu z nieodpłatnego świadczenia z tytułu motywacyjnego programu akcyjnego nie można było uznać za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji, ta sama podstawa opodatkowania (wartość akcji) byłaby opodatkowana dwukrotnie: najpierw w momencie przyznania akcji - w Holandii oraz odpowiednio w Republice Południowej Afryki, a następnie w momencie ich sprzedaży - w Polsce.

Celem art. 22 ust. 1d ustawy o PIT, w myśl uzasadnienia do ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, jest umożliwienie uniknięcia podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, tj. jako przychodu ze stosunku pracy pod postacią nieodpłatnego świadczenia w momencie nabycia akcji oraz jako dochodu z kapitałów pieniężnych w momencie zbycia akcji. Jego wykładnia w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych powinna być dokonywana w kontekście tego właśnie celu, jaki stał za włączeniem tego przepisu do ustawy o PIT.

Należy również zwrócić uwagę, że w związku z nabyciem akcji Wnioskodawca płacił podatek w Holandii oraz odpowiednio w Republice Południowej Afryki. W tym kontekście, należy mieć na uwadze, że na podstawie art. 87 Konstytucji RP stosowanie przepisów ustawy o PIT musi być dokonywane w zgodzie z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, do których należą Umowy. Z tego względu niewłaściwe i nieuzasadnione byłoby interpretowanie art. 22 ust. 1d w taki sposób, że skutkiem jego stosowania będzie podwójne opodatkowanie dochodu.

Zagadnienie podwójnego opodatkowania wynikającego z różnej kwalifikacji danego przychodu przez dwa państwa zostało podniesione w Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: Konwencja OECD). Z punktu 32.3 komentarza do artykułów 23A i 23B Konwencji OECD wynika, że w sytuacji gdy dwa kraje właściwie rozpoznają przychód w oparciu zarówno o lokalne przepisy, jak i zgodnie z przepisami Konwencji OECD, i jednocześnie spowoduje to podwójne opodatkowanie różnie rozpoznanego przysporzenia, ciężar zwolnienia odpowiedniej części przychodu pozwalającego na uniknięcie podwójnego opodatkowania ciąży na kraju rezydencji. W przypadku Wnioskodawcy przychód z nieodpłatnego nabycia akcji w Holandii oraz odpowiednio Republice Południowej Afryki został w tych krajach właściwie rozpoznany jako wynikający ze stosunku pracy. Podobnie sprzedaż tak uzyskanych akcji w Polsce, kraju rezydencji podatkowej Wnioskodawcy, będzie przychodem z tytułu kapitałów pieniężnych, zarówno w świetle przepisów ustawy o PIT, jak i Konwencji OECD. Zgodnie z powyższym komentarzem, Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że uniknięcie podwójnego opodatkowania wynikające z różnej kwalifikacji tego samego przychodu w dwóch krajach będących stronami konwencji OECD powinno zostać zagwarantowane przez Polskę, w tym wypadku na mocy art. 22 ust. 1d ustawy o PIT.

Ad. c)

Normę wynikającą z art. 22 ust. 1d należy również interpretować w kontekście konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do stosowanego prawa oraz zasadę ochrony własności i zasadę legalizmu. Zarówno bowiem w wyrokach sądów administracyjnych, jak i w interpretacjach Ministra Finansów poświęconych zagadnieniu podatkowych skutków uczestnictwa w planach akcyjnych podkreśla się konieczność eliminowania ryzyka wystąpienia podwójnego opodatkowania zbycia akcji nabytych w ramach planów akcyjnych. Zadanie takie spełnia m.in. art. 22 ust. 1d ustawy o PIT, który pozwala na wyeliminowanie skutku w postaci podwójnego opodatkowania przychodu w przypadku, gdy jego opodatkowanie nastąpiło już na etapie nabycia akcji na preferencyjnych warunkach.

W ramach podsumowania stanowiska Wnioskodawca przedstawia w poniższej tabeli skutki podatkowe nieprawidłowego (Niepr.) i prawidłowego (Prawidł.) stosowania art. 22 ust. 1d ustawy o PIT. Ujęta w niej została hipotetyczna sytuacja, gdy kurs akcji wzrósł od czasu ich nabycia o 50% przy założeniu, że stawka podatku od dochodów ze stosunku pracy wynosiła 32%, a od dochodów z kapitałów pieniężnych 19%.

Sposób

obliczania

kosztów -Dochód wmomencie objęcia akcji -Wysokość podatku zestosunku pracy -Cena akcji wmomencie ich sprzedaży -Dochód

ze

sprzedaży akcji -Wysokość podatku zkapitałów pieniężnych -Dochód

podwójnie

opodat

kowany -Łączny

rzeczywisty

poziom

opodatkowa

nia

Niepr. -100 -32 -150 -150 -28,5 -100 -60,5 (40,3%)

Prawidł. -100 -32 -150 -50 -9,5 -0 -41,5 (27,7%)

Biorąc pod uwagę powyższe, nie ulega wątpliwości, że wszystkie trzy przedstawione powyżej metody wykładni prowadzą do tej samej konkluzji, że w przypadku sprzedaży akcji nabytych w ramach programu akcyjnego za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1d ustawy o PIT powinna zostać uznana wartość przychodu określonego zgodnie z art. 11 ust. 2a z nieodpłatnego świadczenia opodatkowanego w Holandii oraz odpowiednio w Republice Południowej Afryki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie organ zauważa, że przedmiotowa interpretacja potwierdza prawidłowość sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę akcji nabytych nieodpłatnie w ramach programu motywacyjnego. Przedmiotem interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego nie może być zaś dokonywanie oceny danych liczbowych zawartych we wniosku o wydanie takiej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.