IPPB2/415-211/12-2/MS1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2012 r. (data wpływu 6 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu objęcia przez dyrektora zarządzającego Spółki, udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - jest prawidłowe.

W dniu 6 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu objęcia przez dyrektora zarządzającego Spółki, udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi sieć hurtowni elektrycznych oraz salonów oświetlenia w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której siedziba znajduje się w Polsce (dalej: Sp. z o.o.). Kapitał zakładowy Sp. z o.o. wynosi 100 tys. PLN i dzieli się na 200 równych udziałów o wartości nominalna 500 PLN każdy, które należą obecnie do dwóch udziałowców po połowie - na dzień składania niniejszego wniosku. Obecnie wartość rynkowa Sp. z o.o. znacznie przekracza wysokość jej kapitału zakładowego.

Zgromadzenie wspólników jako organ Sp. z o.o. zamierza podnieść jej kapitał zakładowy o uzgodnioną wartość X (w przedziale od 1000-3000 PLN) poprzez emisję nowych udziałów. Zgodnie z przyjętą uchwałą, do objęcia nowych udziałów będzie uprawniony obecny dyrektor zarządzający (dalej: Dyrektor) w Sp. z o.o., który wykonuje swe obowiązki na podstawie umowy o pracę i nie jest udziałowcem Sp. z o.o. na moment podejmowania ww. uchwały. Dyrektor obejmie nowe udziały w Sp. z o.o. po cenie nominalnej (tj. za wartość zbliżoną do X) w zamian za aport (wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć), którego wartość rynkowa będzie zbliżona do ceny nominalnej obejmowanych udziałów (ewentualna nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy Sp. z o.o.). W efekcie, Dyrektor nabędzie od 1-3% praw głosu w Sp. z o.o., na pewno jednak nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w Sp. z o.o.

Przy czym, korzystanie z praw wynikających z udziałów oraz pełne dysponowanie udziałami przez Dyrektora zostanie ograniczone i uzależnione od spełnienia przez Dyrektora określonych warunków przewidzianych w zawartej umowie cywilnoprawnej (dalej: Porozumienie) między Dyrektorem oraz Sp. z o.o. otóż, Dyrektor:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1 Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z objęciem przez Dyrektora udziałów w Spółce z o.o. po cenie nominalnej w zamian za aport o wartości zbliżonej do X i na warunkach określonych w Porozumieniu, Wnioskodawca - Spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik zaliczek na PIT od dochodów ze stosunku pracy do rozpoznania przychodu Dyrektora z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, skoro Dyrektor rozpozna z tego tytułu przychód z kapitałów pieniężnych ustalony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. przychód w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów).

Za takim stanowiskiem przemawia kilka argumentów:

Choć w przepisie tym jest mowa o akcjach, można zasadnie twierdzić, że art. 24 ust. 11 UPODF powinien mieć również zastosowanie (choćby w drodze rozsądnej analogii) do udziałów obejmowanych na preferencyjnych zasadach. Na poparcie tej racji można wskazać fakt, że zasadniczo na gruncie u.p.d.o.f. udziały lub akcje są traktowane identycznie, jako źródła przychodów z kapitałów pieniężnych z tytułu uczestnictwa w spółkach kapitałowych. Oba rodzaje praw korporacyjnych w spółkach kapitałowych realizują dokładnie w ten sam sposób uprawnienia i obowiązki posiadaczy tych praw, z wyjątkiem okoliczności, że w praktyce akcje mogą być przedmiotem obrotu na rynkach regulowanych, a konsekwencji łatwiej jest określić ich rynkową wartość. Przy czym, ta odmienność stanowi argument tylko pragmatyczny, nie merytoryczny - bo przecież działa wiele spółek akcyjnych, które nie są notowane na giełdzie papierów wartościowych, a w konsekwencji proces wyceny rynkowej akcji będzie odbywał się dokładnie w ten sam sposób, co wycena rynkowa udziałów współce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Oznacza to, że brak wyraźnej różnicy między udziałami i akcjami, istotnej ze względu na sposób opodatkowania transakcji dot, tych praw pozwaia twierdzić, że odmowa zastosowania art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. w stosunku do udziałów w Sp. z o.o stanowiłoby wyraźne naruszenie konstytucyjnej zasady równego traktowania jednostek wobec prawa w sytuacjach blisko do siebie porównywalnych (tj. gdy nie występują odmienności uzasadniające, w świetle celu regulacji prawnych, wprowadzenie rozróżnień w sytuacji podatników), naruszenia zasad państwa prawa wyrażających się w tworzeniu prawa wzbudzającego zaufanie jednostek do państwa, a ostatecznie powodowałoby jawną dyskryminację udziałowców spółek z ograniczoną odpowiedzialnością w porównaniu z akcjonariuszami spólek akcyjnych.

Warto zaznaczyć, że przepis ten z jednej strony stanowi regulację ogólną dot. zakresu pojęciowego przychodu podatkowego, które znajduje odzwierciedlenia w poszczególnych źródłach przychodu, z drugiej strony, przepis ten wprowadza poprzez wyrażenie "z zastrzeżeniem" odniesienie do regulacji szczegółowych, które precyzują w ramach poszczególnych źródeł przychodów zakres obowiązku rozpoznania przychodu w szczególnej sytuacji prawnopodatkowej.

W świetle podstawowej reguły prawa mówiącej, że przepis prawny o większym stopniu szczegółowości należy stosować z pierwszeństwem przed przepisem prawnym ogólniejszym (zasada lex specialis derogat legi generali), przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny), który ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, powinien być traktowany jako przepis szczególny, który samodzielnie rozstrzyga o zakresie przychodu Wnioskodawcy w przedstawionej we wniosku sytuacji przyszłej. W konsekwencji, przepis ten ogranicza stosowanie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (w zakresie m.in. powstania przychodu z tytułu otrzymania świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych) do sytuacji powstania przychodu na zasadzie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. A ponieważ, w tym zakresie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. został bezpośrednio inkorporowany do art. 12 ust. 1 in fine, a także do art. 20 ust. 1 in fine u.p.d.o.f., które w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. nie stanowią przepisów szczególnych mających pierwszeństwo stosowania, stosowanie tych przepisów (art. 12 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.) w zakresie nieodpłatnych świadczeń do sytuacji z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. również jest ograniczone.

W rezultacie, zgodnie z logiką opodatkowania kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, przychód rozpoznany przez Dyrektora w wysokości wartości nominalnej udziałów w momencie ich objęcia w Sp. z o.o. za wkład niepieniężny będzie stanowił element bazy kosztowej w przypadku ustalania dochodu ze zbycia takich udziałów, zaś różnica między wartością tynkową tych udziałów a ich wartością nominalną w momencie objęcia udziałów zostanie rozpoznana dla celów podatkowych dopiero w chwili zbycia tych udziałów w postaci prawdopodobnie wyższej ceny sprzedaży tych udziałów (wyższego przychodu do opodatkowania) - przy takim podejściu system podatku dochodowego jest spójny i gwarantuje powszechność opodatkowania.

A zatem różnica między wartością rynkową udziałów Sp. z o.o. a wartością, po której dojdzie do objęcia przez Dyrektora nie stanowi nieodpłatnie otrzymanego świadczenia, gdyż nie doszło faktycznie do jego "otrzymania". Z określenia tego wynika, że te "otrzymane" świadczenia muszą pozostawać do dyspozycji nabywcy (beneficjenta) oraz muszą wpływać na sytuację majątkową tego podmiotu poprzez zwiększenie jego majątku albo zmniejszenie (zmniejszanie) jego wydatków. Tylko w sytuacji, gdy Dyrektor ma możliwość korzystania z takiego przysporzenia (lub zmniejszenia wydatków), można mówić, iż wyrażona w pieniądzu wartość takich zdarzeń gospodarczych może być traktowana jako opodatkowane przysporzenie podatnika. W odniesieniu do objętych (nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie) udziałów przez Dyrektora na warunkach określonych w Porozumieniu (m.in. zobowiązanie do osiągnięcia wyników ekonomicznych Sp. z o.o., sankcja braku wypełnienia tego celu oraz czasowe ograniczenie w zbywaniu takich udziałów) nie można jednak przyjąć, aby Dyrektor mógł z nich "korzystać" od chwili objęcia udziałów w Sp. z o.o. Trudno bowiem uznać za takie "korzystanie" konieczność podejmowania działań mających na celu wypełnienie zobowiązań z Porozumienia (podobne stanowisko wyraził WSA w Szczecinie z 11 kwietnia 2007 r., sygn. I SA/Sz 162/06, w kwestii dotyczącej częściowo odpłatnego nabycia wierzytelności przez podatnika).

Takie stanowisko zajął m.in. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów w piśmie z 22 grudnia 2006 r. (1438/DF-1/415-195/313/06/AG), w którym stwierdził wprost, iż nieodpłatne nabycie przez pracowników udziałów nie prowadzi po stronie pracowników do powstania przychodu; obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie zbycia tych praw. Podobnie, w piśmie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 2 czerwca 2006 r. (1471/DPF/415/31/06/PP), w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany z 18 października 2005 r. (1432/PDL/415/96/05), w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola z 28 sierpnia 2006 r. (US40-DF2/415-51/VII/2006) oraz w piśmie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z 4 kwietnia 2006 r. (1435/FO3/415-30/06/KSW). Podobne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 7 października 2008 r., ILPB3/423-429/08-2/EK, która dotyczyła nabycia nieodpłatnie udziałów przez spółkę kapitałową.

W związku z tym, nawet przy takim niekorzystnym podejściu do obejmowania udziałów po cenach preferencyjnych należy mieć na uwadze fakt, że warunkowe (przyszłe, niepewne i niedefinitywne) przysporzenie nie może stanowić przychodu podatkowego w świetle ogólnej teorii opodatkowania podatkiem dochodowym wynikającej z brzmienia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, Wnioskodawca zajął stanowisko jak na wstępie.

Ad. 2. Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 będzie negatywna, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z objęciem przez Dyrektora udziałów w Sp. z o.o. po cenie nominalnej w zamian za aport o wartości zbliżonej do X i na warunkach określonych w Porozumieniu Wnioskodawca - Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia deklaracji PIT-8C w związku z otrzymaniem przez Dyrektora udziałów w Sp. z o.o. po cenie nominalnej w zamian za aport o wartości zbliżonej do X i na warunkach określonych w Porozumieniu Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia deklaracji PIT-8C w związku z otrzymaniem przez Dyrektora przychodu z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia w postaci zaoferowanych udziałów.

Argumenty przytoczone w pkt a), c) i d) w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy dot. pytania nr 1, mają bezpośrednie (wprost) zastosowanie do uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy dot. pytania nr 2 - zatem niecelowe jest ich przywoływanie powtórnie jako uzasadnienie stanowiska do tego pytania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w odniesieniu do zadanych pytań.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powoduje powstanie przychodu kwalifikowanego do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 39 ust. 3 ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest ich wartość nominalna. Z treści tego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy zauważa, że przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo "odpowiednio" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty uzyskania przychodu.

Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny należy przyjąć wartość nominalną tych udziałów, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1.

Reasumując należy stwierdzić, że w przypadku wniesienia przez Dyrektora Spółki z o.o. wkładu niepieniężnego jako aportu i objęcia w zamian udziałów w Spółce, Dyrektor rozpozna przychód z kapitałów pieniężnych. Wobec tego nie wystąpi u Dyrektora przychód z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, a na Wnioskodawcy jako płatniku zaliczek od dochodów ze stosunku pracy, nie będzie spoczywał obowiązek do rozpoznania przychodu Dyrektora z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia oraz wystawienia Informacji PIT-8C z tego tytułu. Spółka będzie natomiast zobowiązana, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać Dyrektorowi oraz urzędowi skarbowemu, właściwemu według miejsca zamieszkania Dyrektora, imienną informację PIT-8C wykazując w części F poz. 5 dochód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.