IPPB2-415-21/09-3/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2008 r. (data wpływu 12 stycznia 2009 r.) uzupełnione pismem z datą wpływu 21 stycznia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest udziałowcem w Spółce z o.o., która jest właścicielem zabudowanej nieruchomości położonej W. W dniu 25 sierpnia 2005 r. Spółka zawarła ze Sp. z o.o. Oddział w Polsce w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości. Cena sprzedaży została ustalona w umowie przedwstępnej na kwotę stanowiącą równowartość w złotych 13.323.397,00 USD. Kwota ta odpowiadała wartości rynkowej nieruchomości z dnia zawarcia umowy przedwstępnej. Umowa przedwstępna w § 4 ust. 2 pkt 2 przewiduje, że umowa przyrzeczona zostanie zawarta najpóźniej do dnia 29 grudnia 2009 r. Umowa przyrzeczona nie została do tej pory zawarta, ze względu na brak zgody Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji. W międzyczasie, tj. po dniu zawarcia umowy przedwstępnej został uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego terenu, na którym położona jest nieruchomość. Uchwalenie tego planu skutkuje tym, że ww. zgoda nie będzie już wymagana. Ponadto, w związku z uchwaleniem ww. planu obecna wartość rynkowa nieruchomości może znacznie odbiegać (tj. być wyższa) od ceny zawartej w umowie przedwstępnej. Obecnie Wnioskodawczyni zamierza sprzedać swoje udziały w Spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy słuszne jest stanowisko Podatnika, że w opisanym stanie faktycznym określenie ceny nieruchomości w umowie przedwstępnej stanowi uzasadnioną przyczynę ustalenia ceny sprzedaży udziałów w Spółce, i tym samym przychodu ze sprzedaży tych udziałów, przy uwzględnieniu ceny sprzedaży nieruchomości wynikającej z umowy przedwstępnej, tj. że nie istnieją przesłanki do określenia przychodu Podatnika przez organ podatkowy w przypadku sprzedaży udziałów po cenie uwzględniającej cenę sprzedaży nieruchomości ustaloną w umowie przedwstępnej, w przypadku gdy z tego powodu cena za udziały odbiegałaby znacząco (tj. była niższa) od obecnej wartości rynkowej udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Jednocześnie, stosownie do ust. 2 tego artykułu, przy ustalaniu wartości ww. przychodów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając to na uwadze przychodem z odpłatnego zbycia udziałów jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej udziałów, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Generalnie, w celu ustalenia wartości rynkowej udziałów należy wziąć pod uwagę wartość aktywów oraz zobowiązań Spółki. Mając na uwadze, że głównym składnikiem majątku Spółki jest nieruchomość, określenie jej wartości rynkowej będzie miało zasadniczy wpływ na określenie wartości rynkowej udziałów.

W przypadku nieruchomości, jej wycena należy do rzeczoznawcy majątkowego, który dokonując wyceny na piśmie w formie operatu szacunkowego uwzględnia w szczególności: cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stopień wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej, stan jej zagospodarowania oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych.

Stosownie do § 38 rozporządzenia Rady Ministrów z 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzenia operatu szacunkowego (D z. U. nr 207, poz. 2109), przy określeniu wartości nieruchomości uwzględnia się obciążenia nieruchomości ograniczonymi prawami rzeczowymi (w tym - hipotekami), jeżeli wpływają one na zmianę tej wartości. Przy określaniu wartości nieruchomości obciążonej ograniczonym prawem rzeczowym jej wartość pomniejsza się o kwotę odpowiadającą wartości tego prawa, równej zmianie wartości nieruchomości, spowodowanej następstwem ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego.

Wprawdzie ww. przepisy nie wymieniają wśród przesłanek determinujących wartość nieruchomości zobowiązań wynikających z umów przedwstępnych, jednakże przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje, że cena może odbiegać od wartości rynkowej jeżeli istnieją przyczyny uzasadniające taką rozbieżność. Ustawodawca nie zdefiniował wprawdzie pojęcia "uzasadnionych przyczyn", jednakże w ocenie Podatnika określenie ceny w zawartej wcześniej w formie aktu notarialnego umowie przedwstępnej, stanowi przyczynę uzasadniającą sprzedaż udziałów po cenie uwzględniającej cenę nieruchomości przyjętą w ww. umowie. Zdaniem Podatnika oznacza to, że uzasadnione jest przyjęcie wartości nieruchomości odpowiadającej cenie ustalonej w umowie przedwstępnej na potrzeby określenia ceny za udziały i tym samym przychodu z tytułu ich sprzedaży.

Stosownie bowiem do art. 389 § 1 kodeksu Cywilnego, umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Art. 390 Kodeksu Cywilnego przewiduje z kolei, że jeżeli strona zobowiązana do zawarcia umowy przyrzeczonej uchyla się od jej zawarcia, druga strona może żądać naprawienia szkody, którą poniosła przez to, że liczyła na zawarcie umowy przyrzeczonej (strony mogą w umowie przedwstępnej odmiennie określić zakres odszkodowania). Jednakże gdy umowa przedwstępna czyni za dość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, w szczególności wymaganiom co do formy, strona uprawniona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej.

Umowa przedwstępna zawiera wszystkie istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Została ona również zawarta w formie aktu notarialnego, czyli czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, w szczególności wymaganiom co do formy. Oznacza to, że strona uprawniona z umowy przedwstępnej może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej na warunkach określonych w umowie przedwstępnej, w tym dotyczących ceny za nieruchomość.

Dlatego też Podatnik uważa, że określenie ceny w umowie przedwstępnej stanowi przyczynę uzasadniającą sprzedaż udziałów Spółki, której głównym aktywem jest nieruchomość, po cenie uwzględniającej wartość nieruchomości przyjętej na potrzeby zawarcia umowy przedwstępnej, nawet jeżeli z tego powodu cena za udziały odbiegałaby znacząco (tj. była niższa) od obecnej wartości rynkowej tych udziałów. Oznacza to zdaniem Podatnika, że nie istniałyby w tym wypadku przesłanki do określenia przychodu Podatnika przez organ podatkowy stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - wyrażającym zasadę powszechności opodatkowania - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do zapisów art. 10 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Jak wskazuje art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy przy ustalaniu wartości tego przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 tej ustawy, wskazujące tryb ustalania przychodu, gdy cena określona w umowie bez uzasadnienia znacznie odbiega od wartości rynkowej.

W razie zaistnienia takich okoliczności, zgodnie z ust. 4 tego artykułu, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej jest uprawniony do określenia wartości przychodu z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik zbywający.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów jest różnica między sumą przychodów z tego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 - osiągnięta w roku podatkowym.

Dochód ten podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym i nie łączy się go z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych. Na osobie, która uzyskała dochód (poniosła stratę) z kapitałów opodatkowanych na ww. zasadach ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania wg ustalonego wzoru (PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 1a pkt 1 i ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki, aby do ustalenia przychodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki zastosowano tryb art. 19, nawet z tego powodu, że cena za udziały odbiegałaby znacząco od obecnej wartości rynkowej.

Wnioskodawca uważa, że określenie ceny w umowie przedwstępnej stanowi przyczynę uzasadniającą sprzedaż udziałów Spółki, której głównym aktywem jest nieruchomość, po cenie uwzględniającej wartość nieruchomości przyjętej na potrzeby zawarcia umowy przedwstępnej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

Przychodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, stosownie do przepisu art. 19, w związku z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółce co do zasady jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie - jednak, gdy wartość ta bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej, organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej przysługują uprawnienia nadane przepisem art. 19 ustawy. W tym kontekście przepisy art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 19 są przepisami, które wzajemnie się uzupełniają.

Stwierdzić również należy, iż zasadnicze znaczenie w rozpatrzeniu niniejszej sprawy ma kwestia uprawnień nadanych organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej przepisami art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Są to uprawnienia nadane przepisami rangi ustawowej i nie mogą być zmieniane drogą interpretacji w indywidualnej sprawie. To w gestii tych organów mieści się ocena i przeprowadzenie postępowania dowodowego, czy zachodzą przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 19 ust. 4, w tym również z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

Przy tym, jedynie organy wymienione w tym przepisie władne są, aby przeprowadzić postępowanie dowodowe i ocenić, czy zachodzą przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym ocena, o której mowa w wyżej wskazanym art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być przedmiotem rozstrzygnięcia w drodze interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Reasumując: Okoliczność, określenia ceny w umowie przedwstępnej, która to cena za udziały odbiega znacząco od obecnej wartości rynkowej, nie wyklucza istnienia przesłanki do określenia przychodu Podatnika przez organ podatkowy stosownie do art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja Nr 10, 09-402 Płock.