IPPB2/415-202/11-4/AS - Składka na ubezpieczenie OC członków zarządu spółki a przychód z nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2011 r. (data wpływu 2 marca 2011 r.) uzupełnione pismem z dnia 9 maja 2011 r. (data wpływu 12 maja 2011 r.) na wezwanie z dnia 29 kwietnia 2011 r. Nr IPPB2/415-202/11-2/AS o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do przychodów osób pełniących funkcje członków zarządu, rad nadzorczych, prokurentów oraz pracowników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze składek opłacanych przez Spółkę z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej: - jest prawidłowe.

W dniu 2 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do przychodów osób pełniących funkcje członków zarządu, rad nadzorczych, prokurentów oraz pracowników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze składek opłacanych przez Spółkę z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Spółka S.A. jako ubezpieczający zawarła umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej z tytułu roszczeń odszkodowawczych za szkody wyrządzone osobom trzecim przez działanie bądź zaniechanie osób pełniących funkcje członków zarządu, rad nadzorczych, prokurentów oraz pracowników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze. Dodatkowo podmiotem ubezpieczonym z tej umowy jest Spółka w zakresie roszczeń z tytułu papierów wartościowych (w sytuacji, gdy odpowiada solidarnie z innymi osobami ubezpieczonymi). Niektórzy z ubezpieczonych wskazanych w zdaniu pierwszym są pracownikami Spółki (pozostają w stosunku pracy), inni pełnią funkcje na podstawie powołania. Zawarta umowa ubezpieczenia jest umową bezimienną zawartą na okres jednego roku, przy zastosowaniu formuły claims made - szkoda zgłoszona w okresie ubezpieczenia lub w okresie dodatkowym. Składka ubezpieczeniowa płacona jest raz w roku - jednorazowo. Umowa nie określa zakresu odpowiedzialności ubezpieczonych osób pełniących funkcje członków zarządu, członków rad nadzorczych, prokurentów oraz pracowników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze. Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych zalicza opłacaną przez siebie składkę z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia do przychodów osób ubezpieczonych, oczywiście dzieląc kwotę składki na poszczególne osoby objęte ubezpieczeniem, a co za tym idzie opodatkowuje je podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na braki formalne wniosku, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 2 marca 2011 r. Nr IPPB2/415-62/11-2/AS na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia tego wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego wezwania poprzez:

- uzupełnienie przedstawionego stanu faktycznego, poprzez wskazanie kto zgodnie z zawartą umową ubezpieczenia, jest beneficjentem ewentualnego odszkodowania, czy uprawnionym do otrzymania ewentualnego odszkodowania są ubezpieczeni pracownicy, czy Spółka.

Wniosek uzupełniono w terminie, tj. pismem z dnia 9 maja 2011 r. (data wpływu 12 maja 2011 r.). W ww. piśmie Wnioskodawca wyjaśnił, że zgodnie z zawartą umową ubezpieczenia ewentualne odszkodowanie nie zostanie wypłacone żadnemu z ubezpieczonych, lecz poszkodowanemu lub samej Spółce, co oznacza, że beneficjentem ewentualnego odszkodowania jest sama Spółka lub poszkodowany.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwota opłaconej składki z tytułu zawartej przez Spółkę umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej stanowi dla osób ubezpieczonych, a w szczególności członków zarządu i rady nadzorczej, przychód ze stosunku pracy lub przychód z działalności wykonywanej osobiście podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 lub art. 13 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy kwoty składek opłaconych przez Spółkę z tytułu zawartej przedmiotowej umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej nie stanowią dla osób ubezpieczonych, w tym członków zarządu i rady nadzorczej, przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 lub art. 13 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie. Przedmiotowa umowa ubezpieczenia jest umową bezimienną krąg osób ubezpieczonych jest nieokreślony i zmienny w okresie ubezpieczenia - ubezpieczonymi są członkowie zarządu i rady nadzorczej Spółki, jej prokurenci, pracownicy pełniący funkcje zarządcze lub nadzorcze, inni pracownicy jeżeli zostaliby pozwani wspólnie z członkiem zarządu lub rady nadzorczej a także sama Spółka w zakresie roszczeń z tytułu papierów wartościowych. Fakt ten, a także to że oprócz członków zarządu i rady nadzorczej ubezpieczeni są inni pracownicy Spółki a także sama Spółka, skutkuje tym, że nie jest możliwe jednoznaczne przypisanie osobom ubezpieczonym przypadającej na nich części składki, która to część mogłaby być uznana za przychód poszczególnych osób ubezpieczonych. Opłacona składka ma charakter zryczałtowany - przy ustalaniu jej wysokości brana była pod uwagę specyfika działalności Spółki oraz związane z nią ryzyko, a nie liczba osób ubezpieczonych. Tym samym nie jest również możliwy do ustalenia zakres odpowiedzialności poszczególnych ubezpieczonych. Tak określony szeroki krąg osób ubezpieczonych, jego zmienność w okresie ubezpieczenia oraz brak powiązania zakresu odpowiedzialności poszczególnych ubezpieczonych ze składką powoduje, że Spółka nie może ustalić prawidłowej wysokości ewentualnego przychodu przypadającego na każdego z ubezpieczonych. Nie jest prawidłowym przyjęcie zasady równości składki dla każdego z ubezpieczonych, nie ma również podstaw do przypisania każdemu z ubezpieczonych nieodpłatnego świadczenia w konkretnej wysokości (zróżnicowanej dla każdego z ubezpieczonych), bo nie istnieją kryteria pozwalające na zindywidualizowanie i przypisanie każdemu z ubezpieczonych konkretnego przychodu. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie wysokości przychodu z nieodpłatnych świadczeń, nie może on być uwzględniony w podstawie opodatkowania i w konsekwencji opodatkowany. Opodatkowany może być jedynie przychód w konkretnie określonej dla danego podatnika wysokości, odpowiadający ściśle wartości uzyskanego przez podatnika (ubezpieczonego) nieodpłatnego świadczenie. Zawarta przez Spółkę umowa ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej nie skutkuje otrzymaniem przez osoby ubezpieczone, w tym członków zarządu jakiegokolwiek przychodu. Opłacona składka nie ma charakteru nieodpłatnego świadczenia na rzecz ubezpieczonych, nie powoduje przyrostu ich majątków. Ewentualne odszkodowanie nie zostanie wypłacone żadnemu z ubezpieczonych lecz poszkodowanemu lub samej Spółce. Członkowie zarządu i rady nadzorczej oraz inni ubezpieczeni nie są beneficjentami ubezpieczenia i nie powstaje po ich stronie żaden przychód. Nie dochodzi zatem do przysporzenia w majątku tych osób.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń - zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustala się:

Jak wynika z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. W myśl art. 808 § 1 zdanie pierwsze powołanej ustawy - Kodeks cywilny - ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Natomiast stosownie do zapisu art. 822 tejże ustawy, przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Z treści powyższych przepisów wynika, że umowa ubezpieczenia nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, na podstawie której osobą uprawnioną do świadczeń ze strony ubezpieczyciela jest inna osoba niż ubezpieczający i/lub której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka organu Spółki, pracownika Spółki). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest ona bowiem odstępstwem od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika należą do nieodpłatnych świadczeń.

W sytuacji sprawowania funkcji członka zarządu i rady nadzorczej na podstawie aktu powołania, otrzymane wynagrodzenia zaliczane są do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 13 ust. 7 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Spółka objęła ochroną ubezpieczeniową osoby pełniące funkcje członków zarządu, rad nadzorczych, prokurentów oraz pracowników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze. Biorąc ten aspekt pod uwagę należy uznać, iż krąg osób objętych ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej na dzień zapłaty składki ubezpieczeniowej jest znany. Jednakże dodatkowo podmiotem ubezpieczonym z tej umowy jest Spółka w zakresie roszczeń z tytułu papierów wartościowych (w sytuacji, gdy odpowiada solidarnie z innymi osobami ubezpieczonymi).

Zatem w rozpatrywanej sprawie krąg podmiotów objętych ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej na dzień zapłaty składki ubezpieczeniowej nie tworzy zbioru zamkniętego, jest nieograniczony. W tej sytuacji, ustalenie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci opłaconej przez Spółkę składki ubezpieczeniowej, nie jest możliwe. W konsekwencji, przychód z tego tytułu, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u osób ubezpieczonych nie wystąpi.

Reasumując: W przedstawionym stanie faktycznym, kwota opłaconej składki z tytułu zawartej przez Spółkę umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej nie stanowi dla osób ubezpieczonych, tj. członków zarządu, rad nadzorczych, prokurentów oraz pracowników przychodu ze stosunku pracy lub przychodu z działalności wykonywanej osobiście podlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja Nr 10, 09-402 Płock.