IPPB2/415-199/12-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2012 r. (data wpływu 5 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zadatku otrzymanego w wyniku zawartej przyrzeczonej umowy sprzedaży - kupna udziałów w spółce z o.o. - jest prawidłowe.

W dniu 5 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zadatku otrzymanego w wyniku zawartej przyrzeczonej umowy sprzedaży - kupna udziałów w spółce z o.o.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza jako sprzedający zawrzeć przedwstępną umowę sprzedaży 500 udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (o wartości nominalnej 500 zł), dalej występuje jako spółka. Zgodnie z postanowieniami tej umowy przyrzeczona umowa sprzedaży-kupna udziałów ma być zrealizowana pod warunkiem, że ustalona cena łączna w wysokości 500.000 zł zostanie uiszczona przez kupującego do dnia 31 grudnia 2016 r. w następujący sposób: w dniu podpisania umowy kupujący zapłaci Wnioskodawcy 90% umówionej ceny, co stanowić będzie zadatek na poczet nabycia całości udziałów. 10% ceny powinno zostać opłacone w dowolnym czasie, nie później niż do dnia 31 grudnia 2016 r. W dniu zapłaty 100% wartości kupujący stanie się właścicielem udziałów objętych umową. Jeśli do dnia 31 grudnia 2016 r. Kupujący nie wykona zobowiązań objętych umową, czyli nie dopłaci brakujących 10% stanie się w dniu 31.12. 2016 r. właścicielem 90% udziałów, zgodnie z zapłaconym zadatkiem. Strony umowy, mając na uwadze art. 180 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), że zbycie udziałów jego części lub ułamkowej części udziału oraz jego zastawienie powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi zamierzają zawrzeć opisaną umowę w formie aktu notarialnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, warunkowa umowa sprzedaży udziałów w spółce nie zrodzi po jego stronie żadnych obowiązków w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Warunkowa umowa sprzedaży udziałów w spółce nie jest umową przenoszącą własność udziałów, a więc nie wywołuje ona żadnych skutków podatkowych nawet, jeżeli przewidziany w niej zadatek został wniesiony przez przyszłego potencjalnego nabywcę. Dopiero ziszczenie się warunku umowy powoduje, że przeniesiona zostanie własność udziałów i będzie decydowało o tym, że można mówić o należnych przychodach ze sprzedaży udziałów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 52, poz. 307 z późn. zm.) - wyrażającym zasadę powszechności opodatkowania - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem o przychodzie można mówić wtedy, gdy ma on charakter trwałego przysporzenia majątkowego, tj. ma konkretny wymiar finansowy.

Z kolei art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, iż jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym, odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Uszczegółowieniem ww. przepisu jest przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie i którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 ustawy z dnia 23 kwietnia 1 964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności rzeczy lub prawi zapłacenia sprzedawcy ceny.

Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 353 Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Przyjęcie przez sprzedawcę ceny (zaliczki, przedpłaty) określonej z tytułu sprzedaży udziałów następuje na podstawie umowy przedwstępnej, zobowiązującej do przeniesienia własności. W umowie przedwstępnej jedna lub obie strony zobowiązują się do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy, którą Kodeks cywilny w art. 389 określa mianem umowy przyrzeczonej. Zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, ponieważ jest ona jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności udziałów w określonym terminie.

Zadatek jest instytucją prawa cywilnego związaną z wykonaniem zobowiązań umownych. Uiszczenie zadatku służyć ma zabezpieczeniu wykonania świadczenia umownego. Może również stanowić rodzaj świadczenia odszkodowawczego na wypadek niewykonania zobowiązania. Zastosowanie omawianej instytucji nie ma jednak charakteru obligatoryjnego, lecz zależy od decyzji stron umowy.

Z przepisu art. 394 § 1 ustawy - Kodeks cywilny wynika, iż w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. Z kolei z art. 394 § 2 Kodeksu cywilnego wynika natomiast że w razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi. W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności, albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony (art. 394 § 3 ww. ustawy). Zatem otrzymanie zadatku nie powoduje przeniesienia własności udziałów. Tak więc w stanie faktycznym otrzymany przez wnioskodawcę zadatek na poczet zawarcia warunkowej umowy sprzedaży udziałów w spółce, która winna być zrealizowana do 31 grudnia 2016 r. nie wywołuje po stronie wnioskodawcy skutków podatkowych w postaci powstania przychodu w momencie przyjęcia zadatku.

Natomiast jeżeli w przedmiotowej sprawie nie doszłoby do spełnienia świadczenia do 31 grudnia 2016 r., a więc nie nastąpiłoby przeniesienie własności całości objętych umową udziałów ze sprzedającego na kupującego, wówczas przychód z tytułu otrzymania zadatku powstanie w momencie zachowania tego zadatku przez sprzedającego, czyli w dniu 31 grudnia 2016 r.

Reasumując stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie otrzymana przez wnioskodawcę kwota zadatku na poczet warunkowej umowy sprzedaży udziałów w spółce z. o.o. na rzecz osób fizycznych nie rodzi powstania przychodu w momencie przyjęcia zadatku.

Odnosząc się do pytania nr 2 zawartego we wniosku w opisanej sytuacji nie sposób określić jak zachowają się strony umowy. Jeśli umowa zostanie wykonana w 100% po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z innych źródeł gdyż strony tak ukształtowały wzajemne stosunki, że dały sobie czas na realizację wzajemnych świadczeń. W przypadku, gdy kupujący nie zrealizuje umowy, czyli nie dokona płatności pozostałych 10% Wnioskodawca nie rozpoznaje przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, gdyż nie ma jakiegokolwiek wpływu na zachowanie się kupującego. W przypadku, gdy Wnioskodawca i Kupujący odstąpią od umowy za zgodą obu stron zgodnie z uregulowaniami kodeksu cywilnego zwrócą sobie wzajemne świadczenia. Zadatek jest więc traktowany jako zabezpieczenie wykonania umowy a zatem Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozpoznawania przychodu z innych źródeł ani przychodów z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) - wyrażającym zasadę powszechności opodatkowania - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem o przychodzie można mówić wtedy, gdy ma on charakter trwałego przysporzenia majątkowego, tj. ma konkretny wymiar finansowy.

Z kolei art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, iż jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym, odpłatne zbycie praw majątkowych innych, niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie i którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Katalog przychodów z innych źródeł jest katalogiem otwartym, o czym przesądza użycie przez ustawodawcę sformułowania "w szczególności". Wyliczenie zawarte w art. 20 ust. 1 ww. ustawy jest zatem jedynie wyliczeniem przykładowym.

Tym samym kwota zachowanego zadatku, jako przysporzenie majątkowe, stanowi przychód objęty tym przepisem.

Otrzymany zadatek na poczet przyszłego zbycia udziałów nie wywołuje skutków podatkowych wyłącznie w sytuacji, gdy dochodzi do zawarcia umowy przyrzeczonej i zadatek wynikający z umowy przedwstępnej zawiera się w cenie sprzedaży.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć w formie aktu notarialnego przyrzeczoną umowę sprzedaży - kupna 500 udziałów w spółce z o.o.

Zgodnie z postanowieniami tej umowy przyrzeczona umowa sprzedaży-kupna udziałów ma być zrealizowana pod warunkiem, że ustalona cena łączna w wysokości 500.000 zł zostanie uiszczona przez kupującego do dnia 31 grudnia 2016 r. w następujący sposób: w dniu podpisania umowy kupujący zapłaci Wnioskodawcy 90% umówionej ceny, co stanowić będzie zadatek na poczet nabycia całości udziałów. 10% ceny powinno zostać opłacone w dowolnym czasie, nie później niż do dnia 31 grudnia 2016 r. W dniu zapłaty 100% wartości kupujący stanie się właścicielem udziałów objętych umową. Jeśli do dnia 31 grudnia 2016 r. Kupujący nie wykona zobowiązań objętych umową, czyli nie dopłaci brakujących 10% stanie się w dniu 31 grudnia 2016 r. właścicielem 90% udziałów, zgodnie z zapłaconym zadatkiem

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia otrzymanego zadatku w związku z zawarciem warunkowej umowy sprzedaży udziałów w spółce oraz konsekwencje podatkowe w przypadku, kiedy kupujący nie dopłaci brakujących 10% i stanie się właścicielem 90% udziałów, zgodnie z zapłaconym zadatkiem.

Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności rzeczy lub praw i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów Kodeksu cywilnego w art. 353 strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Przyjęcie przez sprzedawcę ceny (zaliczki, przedpłaty) określonej z tytułu sprzedaży udziałów następuje na podstawie umowy przedwstępnej, zobowiązującej do przeniesienia własności akcji. W umowie przedwstępnej (pactum de contrahendo) jedna lub obie strony zobowiązują się do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy, którą Kodeks cywilny w art. 389 określa mianem umowy przyrzeczonej.

Zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, ponieważ jest ona jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności udziałów w określonym terminie.

Z kolei zadatek jest instytucją prawa cywilnego związaną z wykonaniem zobowiązań umownych. Uiszczenie zadatku służyć ma zabezpieczeniu wykonania świadczenia umownego. Może również stanowić rodzaj świadczenia odszkodowawczego na wypadek niewykonania zobowiązania. Zastosowanie omawianej instytucji nie ma jednak charakteru obligatoryjnego, lecz zależy od decyzji stron umowy.

Z przepisu art. 394 § 1 ustawy - Kodeks cywilny wynika, iż w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. Z kolei z art. 394 § 2 Kodeksu cywilnego wynika natomiast, że w razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi. W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony (art. 394 § 3 ww. ustawy).

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście zapytania ujętego we wniosku stwierdzić należy, iż w wyniku zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży - kupna udziałów otrzymany przez Wnioskodawcę zadatek w wysokości 90% umówionej ceny, na poczet zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży udziałów w spółce, która winna być zrealizowana do 31 grudnia 2016 r. nie wywoła po stronie Wnioskodawcy skutków podatkowych w postaci powstania przychodu w momencie przyjęcia zadatku.

Należy zauważyć, iż momentem uzyskania przychodu z tytułu otrzymanego zadatku jest dzień, w którym następuje "faktyczne zachowanie" zadatku, tzn. dzień w którym np. strony odstąpią od zawarcia umowy, czy też np. dzień, w którym sprzedający otrzymał albo otrzyma informację, że do zawarcia przyrzeczonej umowy nie dojdzie. Albowiem to właśnie w tym dniu zadatek staje się dla sprzedającego przysporzeniem o charakterze trwałym.

Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z jedną z podstawowych zasad uregulowań zawartych w Kodeksie cywilnym jest zasada swobody umów. Zgodnie z tą zasadą strony mogą zdecydować np. o wcześniejszym rozwiązaniu umowy z prawem do zachowania zadatku, czy też strona może poinformować kontrahenta, że nie zamierza zawrzeć przyrzeczonej umowy, co będzie skutkowało zachowaniem zadatku i co się z tym wiąże powstaniem przychodu przed terminem do zawarcia przyrzeczonej umowy.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów powstałby u Wnioskodawcy w dniu zapłaty 100% wartości ceny, zgodnie z zapisem przyrzeczonej umowy sprzedaży tych udziałów. Dopiero bowiem w tym momencie doszłoby do zbycia (przeniesienia prawa własności) przedmiotowych akcji. Z uwagi na fakt, iż w wyniku nieuiszczenia przez kupującego pozostałej kwoty kupna udziałów, z dniem 31 grudnia 2016 r. nastąpi zgodnie z zawartą umową przeniesienie na kupującego własności 90% udziałów, tj. po kilku latach od dnia otrzymania zadatku stanowiącego 90% umówionej ceny, otrzymany przez Wnioskodawcę zadatek ulegnie zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała (art. 394 § 2 Kodeksu cywilnego), co u Wnioskodawcy skutkować będzie uzyskaniem przychodu zakwalifikowanego do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Powyższe skutkuje tym, że po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z innych źródeł z tytułu udostępnienia środków pieniężnych w postaci otrzymanego zadatku.

Reasumując, otrzymany przez Wnioskodawcę zadatek na poczet zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży udziałów w spółce z o.o., nie wywołuje po stronie Wnioskodawcy skutków podatkowych w postaci powstania przychodu z kapitałów pieniężnych w momencie przyjęcia zadatku. Natomiast przeniesienie własności 90% udziałów ze sprzedającego na kupującego, skutkuje tym, że po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z innych źródeł z tytułu udostępnienia środków pieniężnych w postaci otrzymanego zadatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.