IPPB2/415-191/10/13-5/S/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2356/10 (data wpływu 3 lipca 2013 r.) - stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2010 r. (data wpływu 10 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym:

* jest prawidłowe, w części dot. odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania,

* jest nieprawidłowe, w części dot. odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym.

W dniu 10 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Aktem notarialnym warunkowej umowy sprzedaży dnia 25 kwietnia 2007 r. małżonkowie J. sprzedali Wnioskodawczyni i jej mężowi prawo wieczystego użytkowania nieruchomości stanowiącej działkę o powierzchni 0,0601 ha, AM 16.

Zgodnie z wpisem z rejestru gruntów opisana wyżej działka stanowiła zurbanizowane tereny niezabudowane. Wobec oświadczenia Prezydenta Miasta o nie korzystaniu z prawa pierwokupu, aktem notarialnym z dnia 29 maja 2007 r. dokonano przeniesienia prawa wieczystego użytkowania ww. działki na Wnioskodawczynię i jej małżonka. Wnioskodawczyni została ustanowiona na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej użytkownikiem wieczystymi ww. działki do 15 grudnia 2102 r. Cenę nabycia tego prawa ustalono na kwotę 45.000 PLN.

Na przedmiotowej działce Wnioskodawczyni wraz z mężem rozpoczęła budowę domu jednorodzinnego systemem gospodarczym.

W dniu 30 marca 2009 r. Wnioskodawczyni (wraz z małżonkiem) aktem notarialnym sprzedała prawo wieczystego użytkowania ww. działki numer AM 16 wraz z prawem własności budynku mieszkalnego, który wg oświadczenia w akcie notarialnym w chwili dokonania tej sprzedaży stanowił budynek mieszkalny w stanie surowym zamkniętym (bez instalacji). Wartość prawa wieczystego użytkowania działki gruntu została określona w wysokości 60.000 PLN natomiast wartość rozpoczętej i nie zakończonej budowy (budynku mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym) ustalono - na kwotę 250.000 PLN.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w zaistniałym stanie faktycznym, Wnioskodawczyni zobowiązana jest do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% dochodu jedynie z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu?

2. Czy do kwoty przychodu z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu Wnioskodawczyni powinna doliczyć przychód w wysokości 250.000 PLN uzyskany z tytułu sprzedaży rozpoczętej, a nie zakończonej budowy domu i od łącznej kwoty przychodu pomniejszonego o poniesione koszty zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych?

3. Czy sprzedaż niewykończonego domu w stanie surowym, zamkniętym posadowiony na działce będącej w użytkowaniu wieczystym, przed upływem 5 letniego okresu mieści się w definicji "nieruchomości wybudowanej" i stanowi samodzielne źródło przychodu a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o p.d.o.f.?

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania Nr 1:

W ocenie Wnioskodawczyni, zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu dokonane przed upływem okresu 5 lat od dnia jego nabycia stanowi samodzielne źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c ustawy o p.d.o.f., zatem jest ona zobowiązana do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 19% dochodu od zbycia tego prawa.

Podatek dochodowy należy wyliczyć w sposób następujący:

1. Przychód - 60.000 zł - koszty (45.000 zł (cena zakupu) + 1.868,60 zł (koszty notarialne) = dochód - 13.131,40 zł x 19% = 2.494,96 zł.

Należny podatek w wysokości przysługującego jej udziału 1/2 (1.247,48 PLN), należy wykazać w zaznaniu podatkowym w PIT-36 i zapłacić do dnia 30 kwietnia 2010 r.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania Nr 2:

Przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży rozpoczętej budowy w wysokości 250.000 zł nie należy doliczać do przychodu z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu, przychód ten nie zwiększa bowiem wartości tego prawa.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania Nr 3:

Sprzedaż niezakończonej budowy domu nie stanowi samodzielnego źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% dochodu na podstawie art. 30e ustawy o p.d.o.f.

Na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z art. 27 zdanie drugie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543 z późn. zm.), oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej. Z powyższego jednoznacznie wynika, że wpis do księgi wieczystej w sytuacji przeniesienia prawa użytkowania wieczystego ma charakter konstytutywny, co oznacza, że powstanie określonego prawa i jego przejście na nabywcę uzależnione jest od dokonania wpisu w księdze wieczystej. (por. np. wyrok SN z dnia 4 lutego 2005 r., sygn. I CK 512/04; LEX 394484, M. Prawn. 2005/5).

Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, iż - w razie dokonania wpisu - datą powstania prawa użytkowania wieczystego lub jego przejścia na nabywcę (skutek rozporządzający zawartej umowy) jest data złożenia wniosku o wpis. Jednakże skutek wsteczny wynikający z art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece związany jest z wpisem już dokonanym. Tak, więc w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntu wymienionej na wstępie działki z chwilą złożenia wniosku o wpisu do księgi wieczystej, tj. dnia 29 maja 2007 r.

Mając na uwadze fakt, iż przedmiotowe prawo wieczystego użytkowania gruntu Wnioskodawczyni nabyła w 2007 r. do odpłatnego zbycia tego prawa należy zastosowywać przepisy prawne obowiązujące w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

W myśl, bowiem art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy zmienianej w art. 1 (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie, zatem z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 tej ustawy:

* nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

* spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

* prawa wieczystego użytkowania gruntów,

* innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych powyżej - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z powyższego przepisu wynika generalna zasada opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania przed upływem 5 lat od dnia ich nabycia lub wybudowania. Z uwagi na to, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, to określenie znaczenia tego terminu wymaga zastosowania definicji zawartej w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 46 § 1 ww. ustawy, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Sytuację taką przewidują przepisy o użytkowaniu wieczystym. W myśl art. 235 § 1 wskazanego kodeksu, budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. Zgodnie z § 2 cytowanego przepisu przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Z powyższego wynika, że prawo własności budynku wybudowanego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest ściśle związane z tym prawem, jednakże oba te prawa stanowią oddzielny przedmiot władania. Stosownie do art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego, przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym, co oznacza, że prawem głównym jest prawo użytkowania wieczystego gruntu, a prawem związanym (podrzędnym) jest własność usytuowanych na tym gruncie budynków i urządzeń. Użytkowanie wieczyste nie może być przedmiotem obrotu prawnego odrębnym od prawa własności budynków wzniesionych na tym gruncie i odwrotnie (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2006 r. sygn. III SA/Wa 1000/05, LEX 206531, wyrok NSA z dnia 4 października 2006 r. II OSK 1183/05, LEX 289303).

Kodeks cywilny nadał prawu wieczystego użytkowania gruntu nadrzędny charakter w stosunku do prawa własności budynków znajdujących się na tym gruncie. Prawem głównym jest w tym przypadku prawo wieczystego użytkowania, a prawem związanym jest prawo własności budynków i urządzeń. Jednakże żadne z nich nie może stanowić samodzielnie przedmiotu obrotu prawnego.

Oznacza to, że prawo własności tych budynków dzieli los prawny użytkowania wieczystego. Zatem zbycie tego prawa odnosi się też do budynków, natomiast sama własność budynków nie może być przeniesiona na inną osobę bez przeniesienia użytkowania wieczystego. Takie budynki i ich części są także nieruchomościami, które w odróżnieniu od nieruchomości gruntowych określa się jako nieruchomości budynkowe. Zatem nieruchomością jako źródłem przychodu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być budynek stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności, jeżeli został wybudowany (a więc jego budowa została zakończona) na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. Nieruchomości wybudowane na takim gruncie nie stanowią części składowych nieruchomości gruntowych oddanych w wieczyste użytkowanie, lecz są odrębnym od gruntu przedmiotem własności, zatem, bieg terminu pięcioletniego określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, należy liczyć odrębnie dla budynku wybudowanego na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym.

Aby móc ustalić źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci odpłatnego zbycia nieruchomości budynkowej usytuowanej na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym należy określić dwie daty: datę sprzedaży i datę wybudowania tej nieruchomości. Termin "wybudowanie" nie został zdefiniowany w ustawie. Ustalając datę wybudowania, należy odnieść się do norm prawa budowlanego. Budowa to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu. Rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy. Ponieważ w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o wybudowaniu, należy rozumieć, że chodzi o zakończoną budowę obiektu. Przyjmuje się, bowiem, że wybudowanie oznacza, postawienie, wzniesienie domu. Słowu wybudowanie przypisano także czas przeszły dokonany, co oznacza wybudowanie budynku w takim stanie, by nadawał się do zamieszkania (użytkowania). A zatem dopóki budowa nie zostanie zakończona, dopóty użytkownik wieczysty - sprzedając nieruchomość - oblicza wyłącznie termin dla samego użytkowania wieczystego. W niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży był co prawda budynek mieszkalny, ale w chwili dokonania jego sprzedaży nie nadawał się do zamieszkania (przyp. stan surowy), nie zakończono budowy a zatem nie był "wybudowany" - a zatem nie można mówić o odpłatnym zbyciu wybudowanej nieruchomości w sensie nadanym przez przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o p.d.o.f.

Skoro budynek nie został wybudowany, to także okres pięcioletni dla tej nieukończonej budowy (nieruchomości budynkowej) nie rozpoczął swego biegu. W konsekwencji taka sprzedaż niewykończonego budynku nie może stanowić samodzielnego źródła przychodu objętego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wartość tej budowy w kwocie 250.000 PLN uzyskana ze sprzedaży nie zwiększa także wartości samego prawa wieczystego użytkowania gruntu, będącego przedmiotem sprzedaży.

Podsumowując, sprzedaż nieukończonej budowy domu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30e ustawy o p.d.o.f. Natomiast sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość przychodu, od której należy odprowadzić podatek w wysokości 19% winna wynikać z aktu notarialnego (art. 19 ust. 1 ustawy o p.d.o.f.) w tym wypadku jest to jedynie kwota 60.000 zł.

Mając na uwadze, iż Wnioskodawczyni w chwili nabycia przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego pozostawała we wspólności ustawowej małżeńskiej dla celów podatkowych (ustalenia podstawy opodatkowania każdego z nich) należy się odnieść do art. 43 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.), z którego wynika, iż oboje małżonkowie (co do zasady) mają równe udziały w majątku wspólnym.

Opodatkowanie dochodu małżonków ze sprzedaży wspólnego prawa wieczystego użytkowania odbywa się odrębnie wobec każdego z nich, przyjmując, że ich udziały są równe, co oznacza, że obowiązek podatkowy z tytułu tego przychodu obciąża każdego z małżonków z osobna.

Reasumując, przychód ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu winien być opodatkowany 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez każdego z małżonków w równych częściach, zatem Wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłaty podatku w wysokości 50% należnego podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB2/415-191/10-2/AS z dnia 26 maja 2010 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, w części dot. odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania oraz za nieprawidłowe, w części dot. odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym.

W powyższej interpretacji stwierdzono że, Wnioskodawczyni zobowiązana jest do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% dochodu z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu. Do kwoty przychodu z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu Wnioskodawczyni nie powinna doliczać przychodu uzyskanego ze sprzedaży rozpoczętej a nie zakończonej budowy domu i łącznie przychód opodatkować. Sprzedaż niewykończonego domu w stanie surowym, zamkniętym posadowiony na działce będącej w użytkowaniu wieczystym, przed upływem 5 letniego okresu nie mieści się w definicji "nieruchomości wybudowanej". Sprzedaż ta stanowi samodzielne źródło przychodu z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 14 czerwca 2010 r. (data wpływu 16 czerwca 2010 r.) Wnioskodawczyni wezwała tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 12 lipca 2010 r. Nr IPPB2/415-191/10-4/AS (skutecznie doręczonym w dniu 16 lipca 2010 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

W dniu 11 sierpnia 2010 r. (data wpływu 12 sierpnia 2010 r.) Strona złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-191/10-2/AS z dnia 26 maja 2010 r.

Strona Skarżąca zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa, poprzez błędną wykładnię przepisów prawa i niewłaściwe zastosowanie:

Ponadto Strona Skarżąca wniosła o uznanie, iż wydana została z naruszeniem przepisów Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r., tj. z naruszeniem przepisów art. 7, art. 32, art. 217, z których jednoznacznie wynika, iż organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, mają także obowiązek równego traktowania podmiotów znajdujących się w takiej samej, czy zbliżonej sytuacji faktycznej i prawnej a nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy a nie swobodnej oceny organu podatkowego.

Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2356/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-191/10-2/AS z dnia 26 maja 2010 r.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, iż zaskarżona interpretacja indywidualna została wyeliminowana z obrotu prawnego, ale z innych przyczyn niż wskazane w skardze.

W niniejszej sprawie u podstaw sporu legła kwalifikacja dochodu uzyskanego przez Skarżącą ze sprzedaży domu posadowionego na gruncie pozostającym w użytkowaniu wieczystym Skarżącej i jej małżonka.

W ocenie Sądu organ podatkowy uznał, że w przypadku rozpoczęcia budowy budynku na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, o zaistnieniu przesłanek do ustanowienia odrębnej własności samego budynku można mówić dopiero wówczas, gdy obiekt ten mógłby być wpisany do księgi wieczystej, jako przedmiot odrębnej własności. Dlatego obiekt wzniesiony do stanu surowego nie stanowi nieruchomości, nie jest także innym rodzajem rzeczy. Budynek mieszkalny w stanie surowym zamkniętym stanowi jedynie nakłady na działkę budowlaną, w związku z tym jest on częścią składową działki. Ponieważ budynku "w stanie surowym zamkniętym" nie można uznać za nieruchomość, to jego odpłatne zbycie nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednakże sprzedaż "niezakończonej budowy" to zbycie praw majątkowych w postaci roszczeń przysługujących zgodnie z prawem cywilnym osobie, której służy roszczenie o zwrot nakładów poczynionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste. Sprzedaż ta stanowi samodzielne źródło przychodu z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f.

Skarżąca natomiast wskazywała, że w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. mowa jest o "wybudowaniu", zaś sprzedany przez nią i jej małżonka budynek takiego kryterium nie spełniał, ponieważ był niewykończony (był w stanie surowym) i nie nadawał się do zamieszkania. Nie był zatem "wybudowany". W ocenie Skarżącej organ błędnie zakwalifikował przychód uzyskany ze sprzedaży budynku do źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., gdyż pominął występujące w nim wyłączenie dotyczące praw wymienionych w pkt 8 lit. a-c). W konkluzji Skarżąca stwierdziła, że sprzedaż nieukończonej budowy domu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu błędne jest zarówno stanowisko organu podatkowego i Skarżącej, tej ostatnio wymienionej w szczególności w zakresie postawionej tezy co do braku podstaw opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega bowiem m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (art. 14b § 3, art. 14c § 1 O.p.). Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku i w stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko. Podkreślić przy tym trzeba, że w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych nie może toczyć się spór o stan faktyczny.

W dalszej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż tymczasem w rozpoznanej sprawie przedmiotem sporu stał się element stanu faktycznego w zakresie dotyczącym kwalifikacji sprzedanego przez Skarżącą i jej małżonka budynku. Jak już wcześniej powiedziano, organ podatkowy stwierdził, iż budynek ten nie jest nieruchomością, natomiast Skarżąca utrzymywała, iż nie można uznać go za "wybudowany", ponieważ jako niewykończony nie nadawał się do zamieszkania.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że "w dniu 30 marca 2009 r. Wnioskodawczyni (wraz z małżonkiem) sprzedała prawo wieczystego użytkowania ww. działki (...) wraz z prawem własności budynku mieszkalnego, który wg oświadczenia w akcie notarialnym w chwili dokonania tej sprzedaży stanowił budynek mieszkalny w stanie surowym zamkniętym (bez instalacji)".

Tak więc w stanie faktycznym podano, iż sprzedany budynek był budynkiem mieszkalnym, co więcej wskazano, iż taki zapis znajduje się w akcie notarialnym. Nie było zatem żadnych podstaw, by przyjąć, iż sprzedany przez Skarżącego budynek nie był nieruchomością

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 46 § 1 k.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z kolei stosownie do postanowień art. 235 § 1 k.c. budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

Z przytoczonych przepisów wynika, że nieruchomością jest budynek trwale z gruntem związany, jeżeli stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności oraz że budynek wzniesiony przez wieczystego użytkownika na gruncie oddanym mu w użytkowanie wieczyste jest jego własnością. Własność takiego budynku wynika z przepisu prawa i dla pozostawania (stania się) jego właścicielem nie jest konieczne spełnienie wskazanego przez organ warunku, tj. uzyskania wpisu w księdze wieczystej (organ podatkowy nie podał przepisu, z którego takie stanowisko wywiódł). Na marginesie można jeszcze dodać, że w art. 25 ust. 1 (przepis stanowiący o zagospodarowaniu gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste) zdanie drugie ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r. Nr 30, poz. 127 z późn. zm.) wskazano, iż za rozpoczęcie zabudowy uważa się wybudowanie fundamentów, a za zakończenie - wybudowanie budynku w stanie surowym zamkniętym.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skoro zgodnie ze stanem faktycznym sprzedany budynek był budynkiem mieszkalnym, a taki budynek jest nieruchomością, to nie ma żadnych przeszkód, by przychód z jego sprzedaży został zakwalifikowany jako źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Co więcej stwierdzić trzeba, że tylko taka kwalifikacja przychodu Skarżącego uzyskanego ze sprzedaży budynku jest prawidłowa.

Zgodnie z wyżej wskazanym przepisem źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (zastrzeżenie bez znaczenia w niniejszej sprawie - wyjaśnienie Sądu), nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pól roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego błędne stanowisko organu podatkowego, iż przychód uzyskany przez Skarżącą ze sprzedaży budynku stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. znalazło przełożenie na stanowisko organu w pozostałym zakresie.

Ponownie rozpoznając wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji organ zobowiązany jest uwzględnić powyżej wyrażone stanowisko Sądu i mając je na uwadze odnieść się do pozostałych postawionych we wniosku problemów.

W tym miejscu Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23).

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił też, dlaczego Sąd wyeliminował z obrotu prawnego interpretację, w której zasadnie organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Otóż, ustawodawca nie przyznał większej mocy wiążącej ocenie stanowiska wnioskodawcy niż stanowisku organu zaprezentowanemu w interpretacji. Ocena i stanowisko organu mają moc równoważną, dlatego nie można przyjąć, iż w sytuacji, gdy organ oceni stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidłowe, ale uzasadni tę ocenę nieprawidłowo, z naruszeniem przepisów prawa, to wyłączną moc wiążącą ma ocena stanowiska (stwierdzenie, że stanowisko jest nieprawidłowe).

Ocena stanowiska to tylko zdawkowe stwierdzenie: jest prawidłowe lub jest nieprawidłowe. Natomiast w uzasadnieniu wskazane są przepisy prawa podatkowego znajdujące zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, interpretacja tych przepisów, prawa i obowiązki podatnika. Jeżeli więc organ oceni stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidłowe, ale w uzasadnieniu przedstawi błędne stanowisko, taka interpretacja, zdaniem Sądu, nie może pozostawać w obrocie prawnym. Podatnik ma prawo do uzyskania prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tym celu występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji i całej interpretacji nie może zastąpić jedno sformułowanie: np. "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe", nawet jeżeli jest ono słuszne. Funkcja gwarancyjna interpretacji nie zostanie spełniona, jeśli w obrocie prawnym pozostawać będzie interpretacja z prawidłową oceną stanowiska wnioskodawcy, ale z błędnym stanowiskiem organu. Z tej przyczyny Sąd zdecydował o wyeliminowaniu z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji.

W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, iż odnośnie do zarzutu skargi naruszenia art. 7, art. 32 i art. 217 Konstytucji poprzez brak argumentacji w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdzić należy, iż zarzut ten jest bezzasadny. Organ uzasadnił stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, tyle że jak już to wyjaśniono, wyszedł z błędnego założenia, które przełożyło się na sposób ustosunkowania się do pozostałych problemów podniesionych we wniosku o wydanie interpretacji. Przy tym zwrócenia uwagi wymaga, iż błędna interpretacja przepisów prawa nie może być utożsamiana z brakiem podstawy prawnej.

W kwestii zaś braku uzasadnienia stanowiska zaprezentowanego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wyjaśnienia wymaga, iż zgodnie z treścią art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") w przypadku, gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi (z takim przypadkiem mamy do czynienia przy interpretacji indywidualnej), skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnej sprawie można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dopowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu interpretacji indywidualnej - do usunięcia naruszenia prawa. W takiej sytuacji skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcia naruszenia prawa, o czym stanowi art. 53 § 2 p.p.s.a.

Wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa jest wyrazem jednoznacznego niezadowolenia uprawnionego podmiotu z treści danego aktu i jednocześnie bezpośrednią zapowiedzią jego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Stanowi bowiem wymóg, który należy spełnić aby móc skorzystać ze środka prawnego w postaci skargi. Uprawniony podmiot składając rzeczone wezwanie daje do zrozumienia organowi, aby sam podjął działania zmierzające do przywrócenia stanu zgodnego z prawem, bo w przypadku pozostawienia aktu w kształcie dotychczasowym, zostanie uruchomiony tryb sądowego wyeliminowania tegoż aktu z obrotu prawnego. W ten sposób jeszcze przed wszczęciem postępowania sądowego organ ma szansę ocenić zasadność żądania strony i ewentualnie podjąć własne działania zmierzające do "naprawienia" aktu niezgodnego z prawem.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w przypadku zakwestionowania interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie jest kolejną interpretacją w sprawie, nie określa sytuacji prawnej wnioskodawcy przez zapewnienie mu lub odmowę zapewnienia przewidzianej w przepisach Ordynacji podatkowej ochrony. Strona, a następnie organy podatkowe, są związane stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji, a nie sformułowanym w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia przepisów prawa. Wymaga również podkreślenia, że do kompetencji sądu administracyjnego należy kontrola zgodności z prawem interpretacji indywidualnej, a nie zgodności z prawem stanowiska zawartego w wezwaniu do usunięcia naruszenia przepisów prawa, czy też w odpowiedzi na skargę. Nie można zatem uznać, że organ w treści niewiążącej strony odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ma prawo korygować lub uzupełniać inne niż oczywiste błędy czy omyłki pisarskie w wydanej interpretacji indywidualnej. Ponadto odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stanowi generalnie o negatywnym stanowisku organu w zakresie zgłoszonych wobec aktu uchybień prawnych.

Jeśli natomiast na skutek wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdzi, że istotnie akt został przez niego podjęty z naruszeniem prawa, wówczas konieczne staje się uruchomienie dostępnych temu organowi środków prawnych służących przywróceniu stanu zgodnego z prawem (uruchomienie z urzędu, przez organ podatkowy, który wydał interpretację, procedury jej zmiany przewidzianej w art. 14e § 1Ordynacji podatkowej).

Stanowisko organu podatkowego zawarte w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa, a następnie w odpowiedzi na skargę nie stanowi elementu składowego zaskarżonej interpretacji. Oczywistym więc jest, że nie może ono jej ani uzupełniać, ani też zmieniać. Nie wpływa zatem na ocenę legalności interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia 21 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku.

W złożonej skardze kasacyjnej, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1825/11 oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 3 lipca 2013 r. do tut. organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku z dnia 29 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2356/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2356/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe, w części dot. odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania oraz za nieprawidłowe, w części dot. odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie - z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Dla sposobu opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni nabyła wraz z mężem na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej w 2007 r. prawo wieczystego użytkowania działki. Na przedmiotowej działce Wnioskodawczyni wraz z mężem rozpoczęła budowę domu jednorodzinnego systemem gospodarczym. W 2009 r. Wnioskodawczyni (wraz z małżonkiem) aktem notarialnym sprzedała prawo wieczystego użytkowania ww. działki wraz z prawem własności budynku mieszkalnego, który wg oświadczenia w akcie notarialnym w chwili dokonania tej sprzedaży stanowił budynek mieszkalny w stanie surowym zamkniętym (bez instalacji).

Na mocy art. 8 pkt 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienionej, w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.

Wobec tego do opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, nabytej w 2007 r. - w związku z treścią powołanego uprzednio przepisu przejściowego - będą miały zastosowanie poniżej przytoczone przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi - z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy - 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Kosztami uzyskania przychodu są, w myśl nowego przepisu art. 22 ust. 6c ustawy, udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Ze względu na fakt, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia użytkowania wieczystego, należy odnieść się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 232 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym. Natomiast w myśl art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Z treści tych przepisów wynika, że użytkowanie wieczyste dotyczy gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa lub gmin i ich związków, oddanych w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym lub prawnym, oraz że odrębną własność stanowią budynki wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gminy przez wieczystego użytkownika.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że prawo wieczystego użytkowania gruntu nabyła Wnioskodawczyni wraz z mężem do majątku wspólnego 2007 r. Pomiędzy małżonkami istniała wspólność majątkowa małżeńska.

Stosunki majątkowe między małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Listę przedmiotów majątkowych stanowiących odrębny majątek każdego z małżonków zawiera art. 33 ww. ustawy. Zatem, jeśli udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu został nabyty w czasie trwania wspólności ustawowej i nie stanowi odrębnego majątku danego małżonka, stanowi on dorobek małżonków.

Biorąc zatem pod uwagę przytoczone wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy, iż odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym, przed upływem pięciu lat od daty jego nabycia, stanowi przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym u każdego z małżonków.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Z uwagi na treść art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d i 6c, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a do c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Z uwagi na treść art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Organ Podatkowy, zwraca uwagę, iż z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że przedmiotem sprzedaży jest również budynek mieszkalny w stanie surowym zamkniętym, położony na sprzedawanym gruncie.

W przypadku odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu i budynku trwale z tym gruntem związanego źródłem przychodu jest zatem odrębnie odpłatne zbycie prawa do gruntu i odrębnie odpłatne zbycie budynku, dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa do gruntu bądź wybudowanie budynku.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 46 § 1 k.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z kolei stosownie do postanowień art. 235 § 1 k.c. budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

Z przytoczonych przepisów ustawy - Kodeks cywilny wynika, nieruchomością jest budynek trwale z gruntem związany, jeżeli stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności oraz że budynek wzniesiony przez wieczystego użytkownika na gruncie oddanym mu w użytkowanie wieczyste jest jego własnością.

W przepisie zawartym w art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r. Nr 30, poz. 127 z późn. zm.) wskazano, iż za rozpoczęcie zabudowy uważa się wybudowanie fundamentów, a za zakończenie - wybudowanie budynku w stanie surowym zamkniętym.

Zgodnie z powyższym, wybudowany budynek w stanie surowym zamkniętym należy uznać za nieruchomość, i tym samym jego odpłatne zbycie stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest w takim przypadku liczony od daty nabycia prawa do gruntu.

Reasumując, uwzględniając orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2356/10 stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie - Wnioskodawczyni zobowiązana jest do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% dochodu z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz ze sprzedaży rozpoczętej a nie zakończonej budowy domu.

Końcowo zauważyć należy, iż w przedmiotowej sprawie, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzania postępowania dowodowego, które wskazałoby, że obliczona kwota będąca podstawą opodatkowania lub wysokość należnego podatku jest prawidłowa. Do postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Ponadto należy zaznaczyć, iż w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawczyni przywołała wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, które przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.