IPPB2/415-187/12-2/MG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2012 r. (data wpływu 1 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 1 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 24 stycznia 2011 r. Pani A P. (dalej: Podatnik lub Osoba fizyczna) zawarła ugodę sprzedaży udziałów (dalej: Ugoda) w spółce V. Sp. z o.o. (dalej: Spółka). Udziały zostały zbyte na rzecz nowego podmiotu D. Sp. z o.o. Do dnia zawarcia Ugody Wnioskodawca oprócz posiadania udziałów w Spółce zasiadał również w zarządzie tego podmiotu (jako Prezes Zarządu). Oprócz Wnioskodawcy udziałowcami Spółki były osoby fizyczne w tym pochodzące z południa Włoch. W związku z różnicą poglądów, co do strategii rozwoju Spółki, jaka zaistniała pomiędzy Wnioskodawcą a pozostałymi udziałowcami Spółki, Wnioskodawca zdecydował się na zrezygnowanie z pełnionej funkcji Prezesa Zarządu oraz na zbycie posiadanych w Spółce udziałów. Powyższe zostało dodatkowo spowodowane, zdecydowanie odmienną kulturą biznesową reprezentowaną przez zagranicznych udziałowców Spółki zdecydowanie nie do zaakceptowania przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym po czasochłonnych negocjacjach strony zawarły ww. Ugodę na mocy, której Wnioskodawca zbywa posiadane udziały. W związku z brakiem zaufania i chęcią zabezpieczenia swoich interesów strona nabywająca zastrzegła, że wypłata wynagrodzenia za zbywane udziały będzie uwarunkowana spełnieniem przez zbywcę określonych warunków (tzw. warunek zawieszający). Zgodnie z zapisami Ugody zbywca ma powstrzymać się od wszelkich negatywnych komentarzy oraz ujawniania jakichkolwiek informacji, które mogłyby przedstawić Spółkę w negatywnym świetle. Ponadto nabywca warunkuje zapłatę wynagrodzenia od uzyskania oświadczeń Podatnika, co do stanu Spółki w momencie zawarcia ww. Ugody (w szczególności prawa do loga Spółki oraz innych wartości niematerialnych i prawnych). W związku z powyższym Ugoda przewiduje, że wynagrodzenie za zbywane udziały będzie należne w następujących terminach:

W przypadku niespełnienia warunków wskazanych w Ugodzie wynagrodzenie jako nienależne nie zostanie Wnioskodawcy wypłacone.

Ugoda nie wskazuje odrębnego terminu przejścia własności zbywanych udziałów na nabywcę. Ustala ona terminy wypłaty wynagrodzenia za ww. udziały. Przy czym wypłata kolejnych transz wynagrodzenia ma nastąpić jedynie po spełnieniu określonych w Ugodzie warunków.

Podkreślić należy, że wpływ Wnioskodawcy na kluczowe zapisy ww. Ugody był iluzoryczny, a możliwości negocjacji minimalne. Sugestie dotyczące ograniczenia w czasie kolejnych wypłat wynagrodzenia za zbywane udziały (np. zamknięcia ich w jednym roku kalendarzowym) spotkały się ze zdecydowanym oporem nabywcy, dla którego jedyną możliwą do akceptacji wersją była wersja zaproponowana przez samego nabywcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Kiedy w powyższym stanie faktycznym powstaje przychód z tytułu zbycia udziałów w Spółce.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce powstanie z momentem upływu kolejnych terminów zapłaty części ceny.

Przychody ze sprzedaży udziałów stanowią w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych odrębne źródło przychodów. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm. dalej: u.p.d.o.f.), za przychody ze źródła kapitały pieniężne, uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach (odpłatnym zbyciem jest niewątpliwie sprzedaż).

Powyższy przepis u.p.d.o.f. wskazuje jednoznacznie, że w przypadku sprzedaży udziałów przychodem podatnika jest przychód należny. Analizując powyższe należy ustalić, co oznacza w takim przypadku, że przychód jest należny. Sama ustawa nie zawiera definicji słowa należny. W związku z tym należy odwołać się do definicji zawartej w słowniku języka polskiego. Mówiona, że "należny to przysługujący komuś lub czemuś". Biorąc pod uwagę powyższą definicję słownikową wskazać należy, że przychód należny to taki przychód, który się podatnikowi należy i jest wymagalny. Zasadne w tym momencie jest zacytowanie wyroku NSA z dnia 16 listopada 2006 r. (sygnatura II FSK 1375/05):

". Sąd argumentował, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo istotnego znaczenia spornego pojęcia "przychód należny" (użytego również w art. 17 pkt 6 tej ustawy) bliżej nie definiuje tego pojęcia. Także wykładnia językowa tego sformułowania nie prowadzi do rezultatów jednoznacznych i oczywistych, w związku z czym w orzecznictwie sądowym oraz w piśmiennictwie dotyczącym tej problematyki dały się zauważyć pewne różnice w rozumieniu tego pojęcia. Przeważający jest pogląd, podzielony przez Sąd orzekający w tej sprawie, iż podstawową cechą przychodu należnego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy jest wymagalność roszczenia w rozumieniu prawa cywilnego o zapłatę w danym roku podatkowym określonej należności."

Zasadne w tym momencie jest odwołanie się na grunt przepisów prawa cywilnego celem ustalenia kiedy świadczenie jest wymagalne. Zgodnie z regulacjami zawartymi w przepisach art. 455 i 456 Kodeksu Cywilnego (Dz. U. 64 Nr 16, poz. 93 z późn. zm. dalej: k.c.) świadczenie staje się wymagalne z upływem terminów określonych przez strony w umowie.

Zgodnie z art. 89 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego czyli warunku.

W myśl powyższego przepisu k.c., warunki dzieli się na: warunek zawieszający i warunek rozwiązujący. Warunek zawieszający jest zastrzeżeniem, które uzależnia powstanie skutków czynności prawnej od zdarzenia przyszłego i niepewnego, a więc odracza je w czasie.

W ww. stanie faktycznym nabywca uwarunkował transakcję (w tym zapłatę ceny) określonym zachowaniem się zbywcy. W szczególności domagał się uzyskania określonych oświadczeń dotyczących stanu finansowego Spółki, jak również powstrzymania się od rozpowszechniania niepochlebnych opinii o Spółce.

W związku z powyższym w sytuacji Wnioskodawczyni świadczenie staje się wymagalne (przychód należny) w momencie upłynięcia terminu wskazanego w Umowie jak i spełnienia warunku zawieszającego (dopiero wtedy sprzedającemu przysługuje świadczenie ze strony nabywcy).

Odnosząc powyższe stwierdzenie do ww. stanu faktycznego Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tytułu sprzedaży udziałów w momencie, gdy poszczególne części ceny staną się wymagalne, czyli w momencie upływu kolejnych terminów do zapłaty części ceny przez nabywcę. Nie jest bowiem możliwe rozpoznanie przychodu jednorazowo w terminie wcześniejszym, gdyż nie był on jeszcze wtedy wymagalny, konsekwentnie nie był przychodem należnym. Przyjęcie innego stanowiska może doprowadzić do paradoksalnej sytuacji opodatkowania przychodu, którego podatnik nie otrzyma.

Należy zaznaczyć, że w podobnym tonie wypowiedział się NSA w dotyczącym prawie identycznego stanu faktycznego wyroku z dnia 9 czerwca lipca 2010 r., (sygnatura akt II FSK 282/09), w którym Sąd stwierdził, iż:

". Na wstępie podkreślić trzeba, że niewątpliwie przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest przychodem z kapitału pieniężnego, a więc źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyjątek od tej zasady wprowadza między innymi, będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Stosownie do treści tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Zatem w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za przychód uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Przepis ten wprowadził bowiem wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. kasowej definicji przychodu; są nimi przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 158/04; z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1709/06; R. Mastalski, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2002 r., I SA/Wr 2963/99, OSP 2003, nr 7-8, poz. 91). Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przychód należny powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty.

Należy mieć na uwadze, że także w judykaturze jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych", przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Zatem kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami (por. wyroki NSA z dnia: 20 maja 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 2964/99; 4 września 2008 r., sygn. akt II FSK 820/07; 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06; 16 listopada 2006 r., II FSK 1375/05; 16 października 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 180/03). Sąd kasacyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko zajęte w powyższych orzeczeniach.

Skoro na podstawie przedwstępnej umowy została między stronami zawarta umowa przyrzeczona, na podstawie której zapłata z tytułu sprzedaży udziałów nastąpi w dwóch ratach (częściach), tj. w dniu 7 listopada 2007 r. i 7 maja 2008 r., a stosownie do zasady swobody umów strony miały prawo do rozłożyć płatność ceny na 2 dowolne raty (części), to zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zinterpretował art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. w ten sposób, że przychód należny wynikający z umowy zawartej w 2007 r. powstanie z upływem każdego z wymienionych dni do zapłaty ceny, tj. dnia 7 listopada 2007 r. i dnia 7 maja 2008 r."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę tez wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, iż powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.