IPPB2/415-182/13-4/MK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2013 r. (data wpływu 1 marca 2013 r.) oraz piśmie z dnia 9 maja 2013 r. (data wpływu 13 maja 2013 r.) uzupełniającym braki wniosku na wezwanie Nr IPPB2/415-182/13-2/MK1 z dnia 24 kwietnia 2013 r. (data odbioru 9 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca pełni funkcję członka zarządu spółki kapitałowej prawa cypryjskiego (dalej "Spółka cypryjska"). Z tytułu pełnienia ww. funkcji i wykonywania obowiązków z nią związanych, Wnioskodawca pobiera stosowne wynagrodzenie. Wnioskodawca planuje jeszcze przez kilka następnych lat wykonywać funkcję członka zarządu Spółki cypryjskiej.

Jeszcze w roku 2012 Spółka cypryjska przyznała Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu sprawowania funkcji dyrektora zarządzającego (członka zarządu) tej spółki. Decyzja o przyznaniu została potwierdzona uchwałą podjętą przez zgromadzenie wspólników Spółki cypryjskiej w 2012 r. W uchwale został określony sposób oraz termin w którym Spółka cypryjska wypłaci wynagrodzenie Wnioskodawcy.

Wynagrodzenie zostanie pozostawione Wnioskodawcy do dyspozycji od dnia podjęcia stosownej uchwały tzn. jeszcze w 2012 r. Od decyzji Wnioskodawcy będzie zależało w którym momencie Wnioskodawca skorzysta z przyznanego mu wynagrodzenia, co w praktyce będzie wiązało się z przelewem środków pieniężnych z rachunku bankowego Spółki cypryjskiej na prywatny rachunek bankowy Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie będzie w tym zakresie związany jakimikolwiek wymogami postawionymi przez Spółkę cypryjską.

Zgodnie z prawem cypryjskim momentem, w którym powstaje przychód dla członka zarządu uzyskującego wynagrodzenie dyrektorskie od spółki kapitałowej prawa cypryjskiego jest moment w którym podejmowana jest stosowna uchwała o wypłacie takiego wynagrodzenia. Wnioskodawca będzie miał więc roszczenie do Spółki cypryjskiej o wypłatę należnego mu wynagrodzenia w dniu podjęcia uchwały o wypłacie wynagrodzenia.

Część z przyznanego Wnioskodawcy do dyspozycji wynagrodzenia została pobrana przez Wnioskodawcę w dacie z dnia postawionej do jego dyspozycji w 2012 r., a pozostała część zostanie przez niego pobrana w 2013 r. Tak więc, część należnego wynagrodzenia została Wnioskodawcy faktycznie wypłacona (tekst jedn.: przelana na prywatny rachunek bankowy Wnioskodawcy) jeszcze w roku 2012, a część zostanie faktycznie wypłacona w roku 2013.

Nie mniej jednak tylko od autonomicznej decyzji Wnioskodawcy będzie zależało, w którym momencie i w jakiej wysokości Wnioskodawca skorzysta z przyznanego w drodze uchwały wynagrodzenia.

Pismem z dnia 24 kwietnia 2013 r. Nr IPPB2/415-182/13-2/MK1 wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku poprzez wskazanie:

* czy Spółka, w której Wnioskodawca będzie pełnił funkcję członka zarządu (dyrektora) będzie rezydentem podatkowym na Cyprze, tj. czy będzie podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na Cyprze.

* czy zakres pełnionych obowiązków członka zarządu (dyrektora) w spółce cypryjskiej mieści się w zakresie art. 16 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523).

Pismem z dnia 9 maja 2013 r. (data nadania 10 maja 2013 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie.

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż spółka, w której Wnioskodawca będzie pełnił funkcję członka zarządu (dyrektora) będzie spółką kapitałową zarejestrowaną zgodnie z prawem cypryjskim. Spółka ta będzie miała swoją siedzibę na Cyprze i będzie podlegała pod prawo cypryjskie. Spółka ta będzie podlegała opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Zatem związku z powyższym Spółka ta będzie podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na Cyprze.

Pełniony przez Wnioskodawcę, zakres obowiązków członka zarządu (dyrektora) mieści się w zakresie art. 16 Umowy. Wnioskodawca będzie wykonywał w Spółce czynności członka zarządu/dyrektora zarządzającego, z tego tytułu będzie uzyskiwał stosowne wynagrodzenie.

Cytowany wyżej przepis mówi wprawdzie o wynagrodzeniu "dyrektorów (...) z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki". Zatem literalna wykładnia tego artykułu mogłaby prowadzić do wniosku, że jedynie wynagrodzenia dyrektorów osiągane z tytułu członkowstwa w organie takim jak rada nadzorcza spółki będą podlegały jego regulacji, a nie będą się tu mieściły wynagrodzenia dyrektorów będących członkami zarządów spółek. Jest to jednak - zdaniem Wnioskodawcy - interpretacja nieprawidłowa.

Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, iż cypryjskie prawo spółek nie przewiduje istnienia w spółkach takiego organu jak,"rada nadzorcza". Całość uprawnień i obowiązków związanych z funkcjonowaniem spółki spoczywa na dyrektorach. Swoje obowiązki pełnią oni, co do zasady jednoosobowo, jednocześnie nie tworząc w myśl postanowień cypryjskiego prawa spółek organu o charakterze "rady nadzorczej", a co najwyżej "radę dyrektorów". Zatem przepis ten w brzmieniu wynikającym z polskiej wersji Umowy polsko-cypryjskiej byłby bezprzedmiotowy w odniesieniu do spółek cypryjskich, a niewątpliwie nie taka była intencja strony cypryjskiej negocjującej omawianą Umowę.

Ponadto, jak wskazuje praktyka, na Cyprze (w brzmieniu Umowy polsko-cypryjskiej w greckiej wersji językowej) nie ma wątpliwości co do tego, że wynagrodzenia dyrektorów (członków zarządu) / dyrektora zarządzającego mieszczą się w art. 16 Umowy polsko-cypryjskiej a Umowa ta przyznaje Cyprowi kompetencję opodatkowania wynagrodzeń z tytułu pełnienia funkcji dyrektorów spółek cypryjskich. Gdyby zatem w Polsce przyjąć interpretację omawianego przepisu zgodną z literalnym brzmieniem jego polskiej wersji językowej, Umowa prowadziłaby do podwójnego opodatkowania takich dochodów, co byłoby sprzeczne z samym jej celem.

Należy również zweryfikować brzmienie Umowy polsko-cypryjskiej w angielskiej wersji językowej. Szczególnie, że sama Umowa stanowi, iż została sporządzona w językach polskim, greckim i angielskim, a "w przypadku rozbieżności przy interpretacji tekst angielski będzie uważany za rozstrzygający" - zgodnie art. 30 Umowy.

Artykuł 16 Umowy polsko-cypryjskiej w wersji angielskiej odnosi się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłaconych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako "the board of directors" ("rada dyrektorów", termin oznaczający organ posiadający kompetencje zarządcze), który powinien być rozumiany szerzej niż "rada nadzorcza" w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych, a na pewno powinien obejmować zarząd spółki. Zatem należy uznać, iż polskojęzyczne brzmienie przepisu art. 16 Umowy po1sko-cypryjskiej jest mylące i nie może być uznane jako samodzielne źródło interpretacji. Musi być brana tutaj pod uwagę wersja angielskojęzyczna jako rozstrzygająca. Ta z kolei obejmuje postanowieniami art. 16 również wynagrodzenia dyrektorów / dyrektorów zarządzających spółek cypryjskich nie będących członkami rad nadzorczych.

Oznacza to, że art. 16 Umowy po1sko-cypryjskiej znajdzie również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji dyrektora / dyrektora zarządzającego w spółce prawa cypryjskiego.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższą argumentację należy przyjąć, że:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie Nr 2. W zakresie pytania Nr 1 zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad.1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż do opodatkowania wynagrodzenia otrzymywanego od Spółki cypryjskiej w zamian za wykonywanie obowiązków związanych z pełnieniem funkcji dyrektora (członka zarządu) ma zastosowanie art. 16 Umowy polsko-cypryjskiej w brzmieniu obowiązującym na dzień przed wejściem w życie Protokołu. W konsekwencji, na podstawie art. 24 Umowy w brzmieniu obowiązującym na dzień przed wejściem w życie Protokołu, wynagrodzenie to powinno być w Polsce zwolnione od opodatkowania p.d.o.f. Zwolnienie to ma zastosowanie - zdaniem Wnioskodawcy - niezależnie od faktycznego opodatkowania przedmiotowego wynagrodzenia na Cyprze, zgodnie z wewnętrznymi regulacjami Cypru. Fakt otrzymywania tego wynagrodzenia wpłynie jedynie na ustalenie stawki podatku w Polsce znajdującej zastosowanie do opodatkowania innych dochodów podlegających opodatkowaniu p.d.o.f. według skali podatkowej.

Tytułem wstępu, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż prawo cypryjskie daje możliwość powołania osób trzecich na stanowisko dyrektora zarządzającego spółki. Osoba pełniąca taką funkcję nie jest członkiem zarządu spółki, jednak również prowadzi jej sprawy. Z tego tytułu również uprawniona jest do otrzymywania wynagrodzenia w związku z wykonywaną pracą menadżerską na rzecz spółki.

Zgodnie z wewnętrznymi uregulowaniami Republiki Cypryjskiej, wynagrodzenie otrzymane przez obcego rezydenta podatkowego (w tym polskiego rezydenta) z tytułu zasiadania w zarządzie / pełnienia funkcji dyrektora traktowane są tożsamo i nie podlegają opodatkowaniu cypryjskim podatkiem dochodowym.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o p.d.o.f. - podlega on w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie p.d.o.f. (tekst jedn.: podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródeł).

Zgodnie z art. 4a Ustawy o p.d.o.f., przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W omawianym przypadku zastosowanie znajdują postanowienia Umowy polsko-cypryjskiej w brzmieniu obowiązującym na dzień przed wejściem w życie Protokołu. Art. 16 tej Umowy stanowi, iż "wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim umawiającym się państwie".

Zatem, zgodnie z postanowieniami Umowy w brzmieniu obowiązującym na dzień przed wejściem w życie Protokołu, Cypr jako państwo źródła dochodu dyrektorów (członków zarządu) ma prawo taki dochód opodatkować, bez względu na to, czy będzie on podlegać opodatkowaniu w Polsce (tekst jedn.: państwie rezydencji).

Z kolei w odniesieniu do unikania podwójnego opodatkowania, Umowa polsko - cypryjska w art. 24 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym na dzień przed wejściem w życie Protokołu stanowi, że "jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie (...) zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania". Dalej art. 24 ust. 4 Umowy w brzmieniu obowiązującym na dzień przed wejściem w życie Protokołu stanowi, że "jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem tej umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania".

Zgodnie z przyjętą praktyką zwolnienie to ma zastosowanie niezależnie od faktycznego opodatkowania przedmiotowego wynagrodzenia w Republice Cypryjskiej, zgodnie z cypryjskimi uregulowaniami. Fakt otrzymania takiego wynagrodzenia wpływa jedynie na ustalenie stawki podatku w Polsce znajdujące do opodatkowania innych dochodów podlegających opodatkowaniu p.d.o.f. według odpowiedniej skali podatkowej (tekst jedn.: w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę dochodów opodatkowanych w Polsce na zasadach ogólnych, podatek będzie kalkulowany z zastosowaniem odpowiednio podwyższonej stawki, zgodnie bowiem z mającymi tu zastosowanie przepisami, jeżeli podatnik oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu osiąga również dochody ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatek określa się w następujący sposób:

W opinii Wnioskodawcy, omawiane wynagrodzenie mieści się w regulacji art. 16 Umowy polsko - cypryjskiej w brzmieniu obowiązującym na dzień przed wejściem w życie Protokołu.

Jak wskazuje praktyka na Cyprze (w brzmieniu Umowy polsko - cypryjskiej w greckiej wersji językowej) nie ma wątpliwości co do tego, że wynagrodzenia dyrektorów (członków zarządu) mieszczą się w art. 16 Umowy polsko-cypryjskiej w brzmieniu obowiązującym na dzień przed wejściem w życie Protokołu a Umowa przyznaje Cyprowi kompetencję opodatkowania wynagrodzeń z tytułu pełnienia funkcji dyrektorów spółek cypryjskich. Gdyby zatem w Polsce przyjąć interpretację omawianego przepisu zgodną z literalnym brzmieniem jego polskiej wersji językowej, Umowa prowadziłaby do podwójnego opodatkowania takich dochodów, co byłoby sprzeczne z samym jej celem.

Zatem w związku z tym, iż omawiane wynagrodzenie Wnioskodawcy uzyskiwane na Cyprze (kraj źródła, któremu prawo opodatkowania daje art. 16 Umowy polsko-cypryjskiej w brzmieniu obowiązującym na dzień przed wejściem w życie Protokołu) może podlegać opodatkowaniu w Polsce (kraj rezydencji, któremu prawo opodatkowania dają przepisy Ustawy o p.d.o.f.), należy stosować odpowiednią metodę zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. W konsekwencji, zgodnie z przytoczonym powyżej art. 24 ust. 1 Umowy polsko-cypryjskiej w brzmieniu obowiązującym na dzień przed wejściem w życie Protokołu, w Polsce wynagrodzenie takie będzie od opodatkowania p.d.o.f. zwolnione.

Należy tu zauważyć, iż na powyższe traktowanie tj. zwolnienie od opodatkowania omawianego wynagrodzenia w Polsce nie może mieć żadnego wpływu fakt faktycznego jego opodatkowania na Cyprze, czy też brak regulacji dotyczących opodatkowania tam tego rodzaju wynagrodzenia.

W celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a Umowa w brzmieniu obowiązującym na dzień przed wejściem w życie Protokołu przewiduje bowiem określoną metodę unikania podwójnego opodatkowania - metodę wyłączenia z progresją. Stosownie do tej metody, jeżeli podatnik, który jest polskim rezydentem, osiąga dochód, który zgodnie postanowieniami dwustronnej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie zwalniać taki dochód od opodatkowania. Metoda ta w żaden sposób nie uzależnia natomiast jej stosowania (czyli zwolnienia dochodu od opodatkowania w Polsce) od faktu wykorzystania przez Cypr prawa do opodatkowania omawianych przychodów.

Z kolei postanowienie w Umowie w brzmieniu obowiązującym na dzień przed wejściem w życie Protokołu, że danego rodzaju dochód "może podlegać" opodatkowaniu w państwie źródła nie oznacza, że podatnik czy organ podatkowy mogą wybrać państwo, w którym opodatkują taki dochód i zapłacony zostanie podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód. Tutaj Cypr może z przyznanego mu prawa opodatkowania powstającego w nim dochodu skorzystać bądź nie, odpowiednio regulując tę kwestię w swoich wewnętrznych przepisach. Natomiast żaden sposób regulacji opodatkowania wynagrodzenia dyrektorów spółek cypryjskich przyjęty na Cyprze nie wyklucza zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania przewidzianej Umową polsko-cypryjską w Polsce. Nie ma bowiem możliwości wykluczenia zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania (metody wyłączenia z progresją), przewidzianej stosowną Umową.

Zatem fakt, iż Republika Cypru w wewnętrznych przepisach podatkowych nie przewiduje opodatkowania omawianych dochodów cypryjskim podatkiem dochodowym, nie wpłynie na sytuację Wnioskodawcy na gruncie polskiej Ustawy o p.d.o.f. Oznacza to, iż dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w Spółce cypryjskiej będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce, niezależnie od jego opodatkowania bądź nie na Cyprze, zgodnie z wewnętrznymi zasadami Republiki Cypryjskiej. (Przy czym jeżeli Wnioskodawca uzyska w danym roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany na Cyprze będzie uwzględniony dla potrzeb obliczenia stawki podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.)

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż powyższe potwierdza interpretacja Ministra Finansów z 12 września 2006 r. (sygn. DD4/PB6/033-0700-mk/JG/06/SM6-3929) odnosząca się do opodatkowania w Polsce dochodów uzyskiwanych z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej, a także inne liczne interpretacje wydane dotąd odnośnie do tej kwestii, tj. m.in. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 listopada 2009 r. (sygn. IPPB2/415-509/09-2/LK), z 26 października 2009 r. (sygn. IPPB1/415-745/09-5/MT), czy z 21 października 2009 r. (sygn. IPPB4/415-517/09-2/JS), z 20 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPB4/415-256/10-2/JK).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie otrzymywane od Spółki cypryjskiej z tytułu pełnienia w niej funkcji dyrektora zarządu / dyrektora zarządzającego podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 Umowy polsko-cypryjskiej w brzmieniu obowiązującym na dzień przed wejściem w życie Protokołu;

Jednocześnie w Polsce należy uniknąć podwójnego opodatkowania stosując tzw. metodę wyłączenia z progresją określoną w art. 24 ust. 1 pkt a) Umowy obowiązującym na dzień przed wejściem w życie Protokołu; Przy czym na zwolnienie w Polsce omawianego wynagrodzenia od opodatkowania p.d.o.f. nie będzie miał żadnego wpływu fakt, czy zgodnie z wewnętrznymi przepisami cypryjskimi dla tego typu wynagrodzenia przewidziano opodatkowanie cypryjskim podatkiem dochodowym czy nie.

Ad. 2

Tak jak zostało to przedstawione w stanie faktycznym zgodnie z ustawodawstwem cypryjskim przychód dla dyrektora (członka zarządu) w postaci przyznanego mu wynagrodzenia powstaje w momencie podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników Spółki cypryjskiej przyznającej to wynagrodzenia a nie w momencie faktycznej wypłaty wynagrodzenia. Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy zapłaty ewentualnego podatku od uzyskanego wynagrodzenia powstaje w momencie podjęcia uchwały przyznającej to wynagrodzenia, a nie w momencie faktycznej wypłaty.

Z powyższego wynika wniosek, że prawo cypryjskie przyjmuje zarówno dla celów podatkowych jak i bilansowych metodę memoriałową a nie kasową rozpoznawania przychodu w postaci wynagrodzenia dyrektorskiego (członka zarządu). Przychód dla członka zarządu i koszt dla Spółki cypryjskiej zostanie rozpoznany więc w momencie podjęcia uchwały o przyznaniu tego wynagrodzenia a nie w momencie faktycznej jej wypłaty.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej zdarzenie, zgodnie z prawem cypryjskim wynagrodzenie przyznane i pozostawione do dyspozycji Wnioskodawcy (jako członkowi zarządu lub dyrektorowi zarządzającemu) na podstawie podjętej uchwały a wypłacone częściowo w roku 2012 a częściowo w 2013 r., będzie dla niego przychodem rozpoznanym w roku 2012 a dokładniej w dniu podjęcia stosownej uchwały.

Zasady rozpoznawania przychodów dla celów bilansowych i w szczególności podatkowych mają lustrzane odbicie w polskich przepisach podatkowych.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na gruncie ustawy o p.d.o.f. przychód podlegający opodatkowaniu co do zasady powstaje z dniem rzeczywistego otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniędzy i wartości pieniężnych oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Konsekwencją powyższego jest okoliczność, że dla tego podatku ambiwalentny jest moment powstania bądź wymagalności zobowiązania - istotnym jest zaś moment otrzymania przez podatnika albo postawienia do jego dyspozycji pieniędzy lub innych wartości (wyrok NSA z dn. 21 maja 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1804/93).

Otrzymanie przychodu oznacza otrzymanie przez podatnika pieniędzy lub surogatów pieniądza, uznanie określoną kwotą jego rachunku bankowego, dostarczenie mu świadczeń w naturze lub w formie innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast przez pojęcie "postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy lub innych wartości" należy rozumieć sytuację, w której podatnik z przyczyn leżących po jego stronie nie odbiera, należnego mu wynagrodzenia. Do świadczeń w naturze odnosi się wyłącznie pojęcie "otrzymanych", a zatem przychodem będą wyłącznie wartości rzeczywiście otrzymanych świadczeń w naturze, a nie - jak wymaga tego przepis w stosunku do pieniędzy i wartości pieniężnych - również postawionych do dyspozycji podatnika (wyrok NSA z dn. 5 lutego 1997 r., sygn. akt SA/Sz 1191/96).

Dodatkowo WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. (I SA/Wr 1027/10) wyjaśnił, iż zgodnie z wyrażanymi na gruncie art. 11 ust. 1 poglądami, otrzymanie pieniędzy i wartości pieniężnych może polegać na wręczeniu, wypłacie lub doręczeniu podatnikowi znaków pieniężnych przez inne osoby (Komentarz do art. 11 u.p.d.o.f. (w:) Podatek dochodowy od osób fizycznych pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2006, str. 146). Natomiast "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Zatem podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy lub wartości pieniężnych, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji (Komentarz do art. 11 u.p.d.o.f. (w:) A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz SIP Lex 2009).

Mając na względzie powyższe, należy wskazać, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. przychód powstaje w chwili pozostawienia podatnikowi pieniędzy i wartości pieniężnych do swobodnego rozporządzania.

Powyższe potwierdza również w swojej tezie WSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 października 2011 r. (III SA/Wa 555/11). WSA analizując powoływany przepis wskazał, że dla uznania za przychód określonych wartości pieniężnych wystarczające jest ich przekazanie lub postawienie do dyspozycji podatnika. W odniesieniu do świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń konieczne jest ich otrzymanie przez podatnika.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie, Wnioskodawcy zostało pozostawione do dyspozycji, przyznane przez Spółkę cypryjską wynagrodzenie w momencie podjęcia stosownej uchwały zgromadzenia wspólników tej spółki. Uchwała ta została podjęta jeszcze w roku 2012. Wnioskodawca będzie miał więc pozostawioną do dyspozycji kwotę wynagrodzenia w 2012 r. a moment w którym faktycznie zostanie mu wypłacona (przelana na jego prywatny rachunek bankowy) kwota tego wynagrodzenia będzie uzależniony od jego autonomicznej decyzyjności.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że w stosunku do przyznanego i pozostawionego do dyspozycji Wnioskodawcy wynagrodzenia na podstawie podjętej przed 31 grudnia 2012 r. uchwały zgromadzenia wspólników Spółki cypryjskiej, zastosowanie znajdzie przepis art. 16 Umowy, w brzmieniu obowiązującym na dzień przed wejściem w życie Protokołu,

Ze względu na fakt, iż został podpisany przez Rządy Rzeczypospolitej Polskiej i Republiki Cypru Protokół zmieniający obowiązującą obecnie Umowę, na tej podstawie została zmieniona również treść art. 16 Umowy. Protokół wszedł już w życie w dniu 9 listopada 2012 r.

Zgodnie z art. 12 Protokołu, postanowienia Protokołu będą miały zastosowanie w obu Umawiających się Państwach (Polska, Cypr):

Reasumując, w stosunku do wynagrodzenia dyrektorskiego (członka zarządu) przyznanego i pozostawionego do dyspozycji Wnioskodawcy przez Spółkę cypryjską w roku 2012 na podstawie stosownej uchwały zgromadzenia wspólników będzie miała zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 16 w związku z art. 24 Umowy w brzmieniu obowiązującym na dzień przed wejściem w życie Protokołu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do ust. 1a ww. artykułu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Na podstawie art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl powyższego należy stwierdzić, iż przychód powstaje w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji pieniędzy i wartości pieniężnych. W tym miejscu wskazać należy, iż błędne jest twierdzenie Wnioskodawcy, iż podjęcie uchwały o przyznaniu Wnioskodawcy wynagrodzenia z tytułu sprawowania funkcji dyrektora jest tożsame z postawieniem tegoż wynagrodzenia do dyspozycji.

Otrzymanie przychodu może polegać na wręczeniu, przekazaniu pieniędzy i wartości pieniężnych lub postawieniu ich do jego dyspozycji osobie której są one należne. Wobec braku w przepisach podatkowych definicji pojęcia "postawienie do dyspozycji" należy posłużyć się definicją słownikową. "Mieć coś do dyspozycji" oznacza "mieć możność posługiwania się, rozporządzania czymś w danej chwili". Przez "postawione do dyspozycji" należy zatem rozumieć takie środki pieniężne, których odbiorca - wykazując określoną aktywność - ma możliwość objęcia, czyli skorzystania z tych pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody lub też innych czynności osoby stawiającej środki do dyspozycji.

W przedmiotowej sprawie, zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jeszcze w roku 2012 Spółka cypryjska przyznała Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu sprawowania funkcji dyrektora zarządzającego (członka zarządu) tej spółki. Decyzja o przyznaniu została potwierdzona uchwałą podjętą przez zgromadzenie wspólników Spółki cypryjskiej w 2012 r. W uchwale został określony sposób oraz termin, w którym Spółka cypryjska wypłaci wynagrodzenie Wnioskodawcy. Od decyzji Wnioskodawcy będzie zależało w którym momencie Wnioskodawca skorzysta z przyznanego mu wynagrodzenia, co w praktyce będzie wiązało się z przelewem środków pieniężnych z rachunku bankowego Spółki cypryjskiej na prywatny rachunek bankowy Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie będzie w tym zakresie związany jakimikolwiek wymogami postawionymi przez Spółkę cypryjską. Wnioskodawca będzie miał więc roszczenie do Spółki cypryjskiej o wypłatę należnego mu wynagrodzenia w dniu podjęcia uchwały o wypłacie wynagrodzenia.

Część z przyznanego Wnioskodawcy do dyspozycji wynagrodzenia została pobrana przez Wnioskodawcę w dacie z dnia postawionej do jego dyspozycji w 2012 r., a pozostała część zostanie przez niego pobrana w 2013 r. Tak więc, część należnego wynagrodzenia została Wnioskodawcy faktycznie wypłacona (tekst jedn.: przelana na prywatny rachunek bankowy Wnioskodawcy) jeszcze w roku 2012, a część zostanie faktycznie wypłacona w roku 2013. Tylko od autonomicznej decyzji Wnioskodawcy będzie zależało, w którym momencie i w jakiej wysokości Wnioskodawca skorzysta z przyznanego w drodze uchwały wynagrodzenia.

Spółka, w której Wnioskodawca będzie pełnił funkcję członka zarządu / dyrektora zarządzającego będzie rezydentem podatkowym na Cyprze, tj. będzie podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na Cyprze. Zakres pełniony przez Wnioskodawcę obowiązków członka zarządu / dyrektora w spółce cypryjskiej mieści się w zakresie art. 16 Umowy polsko-cypryjskiej.

Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku wskazać należy, iż samo podjęcie uchwały w 2012 r. o wypłacie wynagrodzenia Wnioskodawcy nie stanowi "postawienia do dyspozycji" ani przekazania wynagrodzenia. Podjęcie przedmiotowej uchwały jest tylko podstawą do roszczenia o wypłatę, co nie jest tożsame z samą wypłatą lub postawieniem do dyspozycji (dopóki nie nastąpi przekazanie wynagrodzenia na konto lub fizycznie do ręki dyrektora, nie można mówić o postawieniu do dyspozycji dyrektora jakichkolwiek środków finansowych).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić iż, tylko do wynagrodzenia Wnioskodawcy postawionego do dyspozycji w roku 2012, zgodnie z definicją przedstawioną powyżej i wypłaconego w 2012 r. będzie miała zastosowanie treść umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie Protokołu.

W myśl art. 16 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Powyższy przepis reguluje zasady opodatkowania wynagrodzeń i innych podobnych należności dyrektorów uzyskiwanych z tytułu członkowstwa w radzie nadzorczej spółki.

Artykuł 30 ww. Umowy stanowi, iż w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim. Postanowienia art. 16 Umowy w wersji angielskiej odnoszą się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłaconych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako "the board of directors" ("rada dyrektorów"), który powinien być rozumiany szerzej niż "rada nadzorcza" w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, że art. 16 Umowy znajdzie również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej.

Cypryjskie prawo spółek nie przewiduje istnienia w spółkach takiego organu jak "rada nadzorcza". Całość uprawnień i obowiązków związanych z funkcjonowaniem spółki spoczywa na dyrektorach. Swoje obowiązki pełnią oni, co do zasady jednoosobowo, jednocześnie nie tworząc w myśl postanowień cypryjskiego prawa spółek organu o charakterze "rady nadzorczej", a co najwyżej "radę dyrektorów". Natomiast wykonywane przez podatnika czynności nadzoru odpowiadają w swym zakresie czynnościom wykonywanym przez członków "rad nadzorczych".

Reasumując, w przedmiotowej sprawie do wynagrodzenia Wnioskodawcy, który pełni funkcję dyrektora w spółce z siedzibą na Cyprze, znajdzie zastosowanie art. 16 umowy.

W myśl ww. przepisu umowy, dochód osoby mającej zamieszkanie na terytorium Polski pełniącej funkcję dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru, może być opodatkowany w państwie źródła, tj. na Cyprze oraz w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a umowy należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania, w tym wypadku jest to tzw. metoda wyłączenia z progresją. Stosownie do tej metody, jeżeli podatnik, który jest polskim rezydentem, osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami dwustronnej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód "może podlegać" opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Fakt, iż Republika Cypru w wewnętrznych przepisach podatkowych nie przewiduje opodatkowania tego rodzaju dochodów nie wpływa na sytuację Wnioskodawcy na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wyklucza to bowiem zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, przewidzianej stosowną konwencją międzynarodową.

Artykuł 24 ust. 4 umowy stanowi, że jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem tej umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania.

Oznacza to więc, iż dochód uzyskany przez podatnika z tytułu pełnienia funkcji dyrektora / członka zarządu w spółce na Cyprze jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli podatnik uzyskałby w danym roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany na Cyprze powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Podatek określa się wówczas, stosownie do art. 27 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w następujący sposób:

Reasumując należy stwierdzić, że uzyskane i wypłacone Wnioskodawcy w 2012 r. wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora / członka zarządu w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 umowy, tj. na Cyprze i w Polsce.

Jednocześnie w Polsce należy uniknąć podwójnego opodatkowania, stosując określoną w art. 24 ust. 1 pkt a) umowy w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. metodę wyłączenia z progresją. Oznacza to, że dochód Wnioskodawcy uzyskany na Cyprze jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli Wnioskodawca uzyskałby inne dochody w danym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany na Cyprze powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 22 marca 2012 r. w Nikozji podpisany został Protokół między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 1383), który wszedł w życie z dniem 9 listopada 2012 r.

Zgodnie z treścią Oświadczenia Rządowego Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 15 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 1384), w sprawie mocy obowiązującej Protokołu między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r., podpisanego w Nikozji dnia 22 marca 2012 r., Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej dnia 26 października 2012 r. ratyfikował wyżej wymieniony Protokół. Zgodnie z art. 12 protokołu zostały dokonane przewidziane w tym artykule notyfikacje. Protokół wszedł w życie dnia 9 listopada 2012 r.

Z kolei zgodnie z art. 12 wyżej wskazanego Protokołu, Umawiające się Państwa poinformują się wzajemnie drogą dyplomatyczną o zakończeniu wewnętrznych procedur prawnych, niezbędnych do wejścia w życie niniejszego Protokołu. Niniejszy Protokół wejdzie w życie z dniem otrzymania późniejszej z not, o których mowa wyżej i jego postanowienia będą miały zastosowanie w obu Umawiających się Państwach:

Z powoływanych uregulowań prawnych wyraźnie zatem wynika, iż postanowienia Protokołu będą miały zastosowanie w odniesieniu do podatków potrącanych u źródła, do kwot dochodu osiągniętego w dniu 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym niniejszy Protokół wejdzie w życie (tekst jedn.: 1 stycznia 2013 r.) a w odniesieniu do pozostałych podatków od dochodu, do podatków należnych za rok podatkowy rozpoczynający się w dniu 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym niniejszy Protokół wejdzie w życie (tekst jedn.: 1 stycznia 2013 r.). Oznacza to, że przepisy Protokołu weszły w życie z dniem 9 listopada 2012 r. a zgodnie z art. 12 postanowienia powoływanego Protokołu mają zastosowanie do dochodów od 1 stycznia 2013 r.

Zgodnie z treścią art. 16 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zmienionego Protokołem z dnia 22 marca 2012 r. wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej lub jakimkolwiek innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie.

Mając na uwadze powyższe, do wynagrodzenia Wnioskodawcy wypłaconego w 2013 r. będą miały zastosowanie przepisy umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zmienionej Protokołem. Stosownie do art. 16 umowy w brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie Protokołu wynagrodzenie, które uzyskał Wnioskodawca w 2013 r. z tytułu pełnienia funkcji dyrektora / członka zarządu w spółce cypryjskiej podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji Wnioskodawcy tj. w Polsce, a nie na Cyprze.

Reasumując wypłacone Wnioskodawcy częściowo w 2012 r. wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora / członka zarządu w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 umowy w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie Protokołu, tj. na Cyprze i w Polsce. Jednocześnie w Polsce należy uniknąć podwójnego opodatkowania, stosując określoną w art. 24 ust. 1 pkt a) umowy w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. metodę wyłączenia z progresją.

Natomiast w odniesieniu do wynagrodzenia wypłaconego Wnioskodawcy w 2013 r. znajdzie zastosowanie art. 16 umowy w brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie Protokołu. W związku z tym wynagrodzenie, które uzyskał Wnioskodawca w 2013 r. z tytułu pełnienia funkcji dyrektora / członka zarządu w spółce cypryjskiej podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji Wnioskodawcy tj. w Polsce, a nie na Cyprze.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-400 Płock.