IPPB2/415-178/12-3/MG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2012 r. (data wpływu 27 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w programie odroczonych premii akcyjnych, organizowanym przez spółkę z siedzibą w Wielkiej Brytanii - jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej skutków podatkowych otrzymania warunkowego przyrzeczenia do nieodpłatnego nabycia akcji,

* nieprawidłowe - w pozostałej części.

W dniu 27 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w programie odroczonych premii akcyjnych, organizowanym przez spółkę z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest obywatelem Niemiec. Przebywał w Polsce przez czas określony (tj. od 1 września 2008 r. do 31 kwietnia 2010 r.) i w tym okresie Wnioskodawca wykonywał pracę na rzecz B. (obecnie: B. Sp. z o.o., dalej: Spółka polska) na podstawie oddelegowania do Spółki polskiej ze spółki macierzystej, mającej siedzibę w Niemczech (dalej: Spółka macierzysta), pozostając jej pracownikiem. Ze Spółką polską nie łączyła Wnioskodawcy nigdy polska umowa o pracę, ani inny stosunek prawny. Po wyjeździe z Polski, tj. od 1 maja 2010 r. Wnioskodawca jest traktowany jako nierezydent dla celów podatkowych w Polsce (osoba o ograniczonym obowiązku podatkowym) zgodnie z przepisami ustawy o PIT.

W marcu 2009 r. oraz w marcu 2010 r. Wnioskodawca otrzymał przyrzeczenie nabycia w przyszłości akcji B. z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: Spółka zagraniczna) w związku z uczestnictwem w funkcjonującym w ramach grupy B. programie odroczonych premii akcyjnych "Deferred Share Bonus Scheme" (dalej: Program DSBS). Spółka polska, Spółka macierzysta oraz Spółka zagraniczna należą do międzynarodowej grupy B. (dalej: grupa B).

Program DSBS umożliwia wybranym pracownikom grupy B (dalej: Uczestnicy) nabycie akcji Spółki zagranicznej. Nabycie akcji w przyszłości jest bezpłatne i następuje na podstawie uzyskania przez Uczestników uprzedniego przyrzeczenia do nabycia akcji w przyszłości. Przyznane w ramach programu przyrzeczenie nabycia akcji jest realizowane automatycznie po upływie ustalonego w Programie DSBS czasu od momentu uzyskania przyrzeczenia do nabycia akcji (dalej: Okres restrykcji). W związku z tym, należy rozróżnić moment przyznania prawa do nabycia akcji w przyszłości, od momentu jego realizacji, tj. automatycznego przydzielenia akcji Spółki zagranicznej. Pomiędzy tymi dwoma zdarzeniami istnieje wyraźny odstęp czasowy. Długość Okresu restrykcji może być przyjęta z góry w zasadach Programu DSBS albo ustalana indywidualnie przez Spółki z grupy B, Niezależnie od sposobu ustalenia Okresu restrykcji, ani od jego długości w odniesieniu do konkretnego Uczestnika, zasady Programu DSBS obowiązujące w tym czasie (tj. od przyrzeczenia nabycia akcji Spółki zagranicznej do momentu ich nabycia) są takie same.

Mianowicie, przyrzeczone w ramach Programu DSBS prawo do otrzymania w przyszłości akcji Spółki zagranicznej ma charakter warunkowy. Warunkiem skorzystania z realizacji tego prawa (tj. nabycia akcji) jest kontynuowanie zatrudnienia w spółkach z grupy B w Okresie restrykcji. W drodze wyjątku, w szczególnie określonych przypadkach (np. przejście na emeryturę, inne) prawo może zostać jednak zrealizowane w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy ze spółką z grupy B. Nie zmienia to jednak faktu, że przyznane Wnioskodawcy prawo do nabycia akcji Spółki zagranicznej w przyszłości w ramach Programu DSBS, stanowiło jedynie prawo warunkowe, przyszłe, niezbywalne i niepewne. Ze względu bowiem na konieczność spełnienia określonego w zasadach Programu DSBS warunku kontynuowania zatrudnienia w spółkach grupy B w Okresie restrykcji, nabycie przez Wnioskodawcę akcji mogło ostatecznie nigdy nie nastąpić.

Ponadto, zgodnie z zasadami Programu DSBS, w trakcie trwania Okresu restrykcji do momentu nabycia akcji, Uczestnicy programu nie otrzymują akcji Spółki zagranicznej, ani nie mają żadnych, nawet pośrednich praw do dysponowania akcjami Spółki zagranicznej, w tym zastawiania, sprzedaży lub ich odstąpienia. Przyrzeczenie do nabycia akcji Spółki zagranicznej w przyszłości udzielone Uczestnikom Programu DSBS nie daje Wnioskodawcy również prawa do bezwarunkowego otrzymania akcji Spółki zagranicznej, prawa do partycypacji w zysku podmiotów z grupy B. (otrzymania dywidendy) ani prawa głosu na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy oraz w innych organach podmiotów z grupy B. Dlatego też, na moment otrzymania przez Wnioskodawcę przyrzeczenia (obietnicy) nabycia akcji Spółki zagranicznej w przyszłości, nie uzyskał żadnego realnego przysporzenia majątkowego, które stanowiłoby przychód podatkowy Wnioskodawcy, zgodnie z ustawą o PIT.

Wskazać, również należy, iż decyzje dotyczące nabycia danego pracownika z grupy B. Programem DSBS podejmuje Spółka zagraniczna - Spółka polska nie ma wpływu na wybór osób uprawnionych do uczestnictwa w programie, ani warunków obowiązujących w Programie DSBS oraz zasad przyznawania Uczestnikom akcji w przyszłości. Spółka polska nie uczestniczy w żaden sposób w realizacji Programu DSBS.

Przyrzeczone Wnioskodawcy w marcu 2009 r. oraz marcu 2010 r. akcje zostały nabyte przez Wnioskodawcę w kwietniu 2011 r. Oddelegowanie Wnioskodawcy do pracy na rzecz Spółki polskiej zakończyło się 30 kwietnia 2010 r. Toteż, w momencie nabycia akcji, jak i w całym roku 2011, Wnioskodawca nie przebywał ani nie pracował na terytorium Polski.

Niewykluczone, iż w przyszłości Wnioskodawca podejmie decyzję o zbyciu nabytych w ramach uczestnictwa Programie DSBS akcji Spółki zagranicznej.

Dodatkowo, podkreślić należy, iż Spółka polska nie została i nie zostanie w przyszłości w jakikolwiek sposób obciążona kosztami związanymi z uczestnictwem przez Wnioskodawcę w Programie DSBS, w szczególności, koszty poniesione przez Spółkę zagraniczną związane z nabyciem przez Wnioskodawcę akcji w ramach Programu DSBS nie zostały i nie zostaną w żadnej części zafakturowane na Spółkę polską.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowym jest uznanie, że jedynym momentem powstania u Wnioskodawcy przychodu (poza przychodem z dywidend) związanego z uczestnictwem w Programie DSBS będzie moment zbycia przez Wnioskodawcę w przyszłości akcji nabytych w ramach Programu DSBS, poprzez zakwalifikowanie tego przychodu do przychodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym jest uznanie, iż jedynym momentem powstania u Wnioskodawcy przychodu związanego z uczestnictwem w Programie DSBS będzie moment zbycia w przyszłości akcji Spółki zagranicznej nabytych przez Wnioskodawcę w ramach Programu DSBS, poprzez zakwalifikowanie tego przychodu do przychodów z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT.

1.

Jako Uczestnik Programu DSBS, Wnioskodawca otrzymał przyrzeczenie nabycia w przyszłości (tj. po upływie Okresu restrykcji) akcji Spółki zagranicznej. Przyznane Wnioskodawcy prawo do nabycia akcji Spółki zagranicznej w przyszłości, stanowiło prawo warunkowe, przyszłe i niepewne. Oznacza to, iż mogło ono zostać zrealizowane poprzez automatyczne nabycie przez Wnioskodawcę akcji po upływie Okresu restrykcji ale, ze względu na konieczność spełnienia określonego w zasadach Programu DSBS warunku kontynuowania zatrudnienia w spółkach grupy B. w Okresie restrykcji, nabycie przez Wnioskodawcę akcji mogło również ostatecznie nie nastąpić. Ponadto, jak już wskazywano wcześniej, zgodnie z warunkami Programu DSBS, w Okresie restrykcji Wnioskodawca nie posiadał faktycznie żadnych praw, nawet pośrednich do dysponowania ani czerpania w jakikolwiek sposób korzyści z tytułu przyrzeczonych Wnioskodawcy akcji. W szczególności, nie był uprawniony do ich sprzedaży, do bezwarunkowego otrzymania akcji Spółki zagranicznej w przyszłości, prawa do partycypacji w zysku podmiotów z grupy B. (otrzymania dywidendy) ani prawa głosu na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy oraz w innych organach podmiotów z grupy B.

2.

Mając powyższe na uwadze, w momencie otrzymania warunkowego przyrzeczenia do nieodpłatnego nabycia akcji Wnioskodawca nie uzyskał żadnego realnego przysporzenia majątkowego, mającego konkretny wymiar finansowy, które mogłoby stanowić przychód podatkowy Wnioskodawcy zgodnie z ustawą o PIT. Otrzymanie przez Wnioskodawcę w marcu 2009 r. oraz w marcu 2010 r. warunkowego uprawnienia do nieodpłatnego nabycia akcji Spółki zagranicznej wskazywało tylko ewentualnie na możliwość osiągnięcia jedynie potencjalnego przychodu w przyszłości.

Przyrzeczenie nie stanowiło gwarancji nabycia akcji w przyszłości, dlatego też, jako Uprawnienie warunkowe, przyszłe i niepewne, nie posiadające skonkretyzowanej wartości nie stanowiło momentu powstania przychodu podatkowego Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy o PIT.

3.

Dla ustalenia momentu powstania u Wnioskodawcy przychodu związanego z uczestnictwem w Programie DSBS, kluczowe znaczenie ma prawidłowe określenie źródła przychodów, z uwzględnieniem sposobu opodatkowania przychodów z akcji na gruncie ustawy o PIT. Generalnie, przychód z akcji powstaje w dwóch okolicznościach, tj. w związku z:

* odpłatnym zbyciem akcji albo

* otrzymaniem przysporzenia majątkowego w postaci dywidendy.

W przypadku Wnioskodawcy, źródłem potencjalnych przychodów z akcji, jakie mogą powstać w przyszłości, będzie przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji.

Ustawodawca wprost określił w ustawie o PIT zasady opodatkowania przychodu z akcji z tytułu ich odpłatnego zbycia oraz moment ich powstania. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) wskazanego przepisu. Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Nabyte przez Wnioskodawcę w ramach Programu DSBS akcje Spółki zagranicznej stanowią papiery wartościowe w rozumieniu ustawy o PIT oraz ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Zgodnie bowiem z art. 5a ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT, za papiery wartościowe uznaje się papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Zaś art. 3 pkt 1 przywołanej ustawy stanowi, że papierami wartościowymi są:

Podkreślić należy jeszcze raz, iż cechą akcji jest to, iż potencjalny przychód może być wygenerowany dopiero w przyszłości - w postaci dywidendy, czy też w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy między przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Mając to na uwadze, stwierdzić należy, iż ustawodawca celowo wiąże moment powstania przychodu z akcji z chwilą odpłatnego zbycia akcji (lub z chwilą otrzymywania dywidendy z tytułu posiadanych akcji), i w konsekwencji, opodatkowanie tego przychodu dopiero w momencie odpłatnego zbycia (albo odpowiednio otrzymania dywidendy). Przychód z akcji, będący przychodem jedynie potencjalnym, stanowi więc, zgodnie z ustawą o PIT, odrębne źródło przychodów, jakim są przychody z kapitałów pieniężnych, dla których wprost określone zostały odrębne zasady ustalania momentu powstania przychodu podatkowego. I tak, zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) momentem, z którym ustawodawca wiąże moment powstania przychodu z akcji, jest moment ich odpłatnego zbycia. To celowe działanie ustawodawcy jednoznacznie określające moment powstania przychodu z akcji, gwarantuje pewność opodatkowania przysporzenia majątkowego, jakie powstanie w przyszłości z tytułu nabytych akcji, jak również zapewnia szczelność opodatkowania tego przychodu, poprzez opodatkowanie całego przyrostu majątkowego z tytułu zbycia akcji (tj. różnicy między przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie) w momencie odpłatnego zbycia akcji.

Dodatkowo, należy dodać również, że akcje są papierami wartościowymi, które inkorporują nie tylko prawa (jakie mogą potencjalnie powstać w wyniku posiadania akcji), lecz jednocześnie również obowiązki posiadacza akcji w stosunku do spółki będącej emitentem akcji (możliwe bywa zamieszczenie w statucie spółki zastrzeżeń przewidujących obowiązek spełniania przez akcjonariusza świadczeń dodatkowych z tytułu nabytych akcji). W konsekwencji, nabycie akcji samo w sobie nie generuje przychodu podatkowego, a potencjalne przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy powstać może dopiero w przyszłości.

Dlatego, w odniesieniu do nabytych przez Wnioskodawcę w ramach Programu DSBS akcji Spółki zagranicznej, nie można uznać, iż sam fakt nabycia przedmiotowych akcji wiąże się z powstaniem u Wnioskodawcy przychodu, rodzącego obowiązek podatkowy, gdyż w przypadku akcji moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, ale jest tożsamy z momentem ich zbycia.

Mając powyższe na uwadze, potencjalny przychód, jaki Wnioskodawca osiągnie w przyszłości z tytułu nabytych akcji Spółki zagranicznej nie może być zakwalifikowany, zgodnie zobowiązującymi przepisami ustawy o PIT do jakiegokolwiek innego źródła przychodu (np. przychodów ze stosunku pracy albo przychodów z innych źródeł) niż przychody z kapitałów pieniężnych na podstawie z art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT. Wskazane przepisy ustawy o PIT jednoznacznie bowiem wskazują, że w przypadku akcji, będących papierami wartościowymi w rozumieniu ustawy o PIT, przychód powstaje dopiero w momencie zbycia tychże akcji, jako przychód z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT.

W związku z powyższym, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z odpłatnego zbycia w przyszłości akcji nabytych w ramach Programu DSBS podlegać będzie opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia akcji.

4.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdza aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych. Mając powyższe na uwadze, na potwierdzenie argumentacji Wnioskodawcy, zgodnie z którą momentem powodującym powstanie przychodu podatkowego związanego z uczestnictwem w Programie DSBS będzie moment zbycia w przyszłości nabytych w ramach Programu DSBS akcji, wskazać należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 5 października 2011 r. sygnatura akt: II FSK 517/10, w którym stwierdzono, iż: "Powołany powyżej art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera katalog przychodów z kapitałów pieniężnych obejmując m.in. przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.), a także dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą są udziały (akcje) w spółkach mających osobowość prawną (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Osoby nabywające akcje zrealizują zatem dochody ze źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne, w momencie sprzedaży akcji. (...) Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę, w przypadku przychodów ze zbycia papierów wartościowych ustawodawca świadomie przesunął w czasie moment opodatkowania. Świadczy o tym treść art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 24 ust. 11-12a u.p.d.o.f. Skoro przychód powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji, opodatkowanie potencjalnego wzrostu majątku przy ich nabyciu nie znajduje uzasadnienia w świetle przepisów u.p.d.o.f.".

W ocenie Wnioskodawcy, kwalifikację przychodów z tytułu nabywanych akcji jako przychodów z kapitałów pieniężnych potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2009 r. (sygnatura akt: III SA/Wa 570/09), w którym stwierdzono, iż: "rację należy przyznać Spółce, iż w tym przedstawionym w opisie stanu faktycznego ciągu następujących po sobie zdarzeń (istotnych z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego), poczynając od uzyskania przez pracowników Spółki opcji bądź przyrzeczenia od A. (GB) otrzymania na preferencyjnych warunkach je akcji, poprzez realizację tego przyrzeczenia objawiającą się w faktycznym nabyciu lub objęciu tych akcji, a na zbyciu tych akcji przez pracowników kończąc - podlegający opodatkowaniu dochód pojawia się jedynie na tym ostatnim etapie, a jego źródłem jest przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.".

5.

Dodatkowo, w powołanym już w punkcie 4. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2011 r., w analogicznym do przedstawionego w niniejszym wniosku stanie faktycznym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż dla uzasadnienia opodatkowania przychodów z akcji w momencie ich zbycia, powołać się można się na art. 24 ust. 11 i 12 ustawy o PIT. Przepisy art. 24 ust. 11 i 12 ustawy o PIT nakazują bowiem odroczyć moment rozpoznania przychodu w przypadku nabycia akcji poniżej ich wartości rynkowej na moment ich sprzedaży. Naczelny Sąd Administracyjny, pozostawiając poza zakresem orzekania możliwość skorzystania przez podatnika z regulacji art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, stwierdził, iż "sama okoliczność nabycia akcji, nawet nieodpłatnie bądź po preferencyjnej cenie nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje na to treść samej ustawy, która w art. 24 ust. 11 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.), wskazywała, że dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji".

W dalszej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym wskazaną sprawę, powołuje pogląd podkreślający zasadność kwalifikowania tego rodzaju przysporzeń do przychodów z kapitałów pieniężnych, wyrażony w innym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2011 r. (sygnatura akt: II FSK 1410/10), cytując, że: "interes podatkobiorcy uwzględniony i zabezpieczony natomiast zostanie systemowo poprzez opodatkowanie zbycia tych akcji, albowiem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., stanowi ono podstawę powstania podatkowanego przychodu z kapitałów pieniężnych. (...) Samo objęcie akcji poniżej ich wartości rynkowej oznacza jedynie, że wartość obejmowanych akcji jest poniżej ich wartości rynkowej w dniu ich objęcia. Wartość akcji z dnia objęcia jest jednak tylko wyceną wartości akcji, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji".

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że podwójne opodatkowanie dochodu naruszałoby Konstytucję Rzeczypospolitej Polskiej: "System podatkowy powinien realizować zasadę sprawiedliwości wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP, której treścią jest powszechność, wyrażająca się w obowiązku przyczyniania się do pokrywania wspólnych potrzeb w miarę możliwości przez wszystkich. Z drugiej natomiast strony przejawem sprawiedliwości jest równość. Zasada równości wynika ponadto z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Z tej generalnej zasady wynika także zakaz stosowania dyskryminacji w życiu politycznym, społecznym i gospodarczym. Dyskryminacji tego rodzaju nie mogą usprawiedliwiać żadne przepisy i żadne przyczyny. Podwójne opodatkowanie tego samego dochodu, podatkiem dochodowym od osób fizycznych naruszałoby wskazane przepisy Konstytucji RP."

Zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym wyroku z dnia 5 października 2011 r. rozważania dokonane w analogicznym stanie faktycznym, dotyczące sposobu kwalifikacji przychodu, jaki powstaje w przyszłości z tytułu nabywanych w ramach programu akcyjnego akcji, pozostają spójne ze stanowiskiem prezentowanym przez Wnioskodawcę oraz w pełni je potwierdzają. Wskazują bowiem jednoznacznie na zasadność kwalifikacji ewentualnych przyszłych przychodów jaki osiągane są przez uczestników planów akcyjnych z przedmiotowych akcji do przychodów z kapitałów pieniężnych i opodatkowanie ewentualnego przyszłego przysporzenia majątkowego z tego tytułu w momencie zbycia akcji.

Podsumowując, obowiązujące przepisy oraz przywołane aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych, jednoznacznie potwierdza, że jedynym momentem powstania u Wnioskodawcy przychodu związanego z uczestnictwem w Programie DSBS, będzie moment zbycia nabytych w ramach Programu DSBS akcji Spółki zagranicznej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT.

6.

Niezależnie od powyższego, dodatkowo podkreślić należy, iż mając na uwadze powyższe regulacje prawne i przywołane poglądy, w ocenie Wnioskodawcy nie ma możliwości określenia jakiegokolwiek innego momentu powstania u Wnioskodawcy przychodu związanego z uczestnictwem w Programie DSBS, niż moment zbycia nabytych akcji oraz nie ma możliwości zaliczenia przychodów, które powstaną z tego tytułu w przyszłości do innego źródła przychodów niż przychód z kapitałów pieniężnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT.

Nawet, gdyby hipotetycznie zastanowić się nad inną kwalifikacją źródła przychodów z akcji, przychody związane z uczestnictwem Wnioskodawcy w Programie DSBS nie będą stanowiły przychodów ze stosunku pracy, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT. Wskazać należy, iż zgodnie z ustawą o PIT, aby powstał przychód do opodatkowania ze stosunku pracy, wartości pieniężne albo faktycznie otrzymane świadczenia w naturze podatnik musi otrzymać od pracodawcy, w związku z wypełnieniem swoich obowiązków w ramach łączącego go z pracodawcą stosunku pracy. Powyższy warunek nie jest w ocenie Wnioskodawcy spełniony w odniesieniu do nabytych przez Wnioskodawcę akcji, gdyż:

* nabyte akcje pochodzą od podmiotu innego niż Spółka polska czy też Spółka macierzysta (tj. otrzymane są od Spółki zagranicznej), otrzymane są w ramach stosunku pracy łączącego Wnioskodawcę w okresie wykonywania pracy w Polsce z innym niż Spółka polska podmiotem (zagranicznej umowy o pracę ze Spółką macierzystą). Jak wskazano w stanie faktycznym, ze Spółką polską nie łączyła Wnioskodawcy nigdy polska umowa o pracę, ani inna umowa;

* Spółka polska nie miała żadnego wpływu na określenie warunków obowiązujących w ramach Programu DSBS;

* Spółka polska nie uczestniczyła w realizacji Programu DSBS, ponieważ zgodnie z warunkami Programu DSBS, to Spółka zagraniczna podejmuje decyzje dotyczące objęcia danego pracownika z grupy B. Programem DSBS;

* w całym procesie realizacji Programu (od przyrzeczenia akcji aż do ich nabycia), więź prawna jaka powstaje z tego tytułu, istniała jedynie pomiędzy Wnioskodawcą jako uczestnikiem Programu DSBS, a Spółką zagraniczną - jako podmiotem, od którego pochodzą przyznawane akcje (między Wnioskodawcą a Spółką polską nie istniała żadna więź prawna z tego tytułu);

* Spółka polska nie poniosła i nie będzie ponosić żadnych kosztów związanych uczestnictwem Wnioskodawcy w Programie DSBS.

Ponadto, fakt, iż Spółka polska należy do międzynarodowej grupy B. (tak jak Spółka zagraniczna), nie rozstrzyga automatycznie o tym, że przychody związane z uczestnictwem Wnioskodawcy w Programie DSBS, z uwagi na fakt wykonywania przez Wnioskodawcę pracy na rzecz Spółki polskiej w ramach oddelegowania będą przychodami ze stosunku pracy zgodnie z ustawą o PIT (zwłaszcza przy braku formalnej umowy o pracę ze Spółką polską oraz nieponoszeniu przez Spółkę polską jakichkolwiek kosztów związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w Programie DSBS i przyznanymi Wnioskodawcy akcjami). Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności:

* w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygnatura akt: II FSK 1410/10, w którym stwierdzono wyraźnie, iż: "Jeżeli więc uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. (...)";

* w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2010 r., sygnatura akt: III SA/Wa 2675/10, w którym wskazano, że: "W art. 12 ust. 1 ustawy nie wskazano co prawda wprost i wyraźnie, że definiuje on przychód ze stosunku pracy pomiędzy pracodawcą, a pracownikiem, ale wynika to z absolutnie oczywistego, milczącego założenia, że adresat normy zawartej w tym przepisie jest świadomy faktu, iż o stosunku pracy można mówić tylko w relacji pracodawca - pracownik. Skoro w niniejszej sprawie przychód pracownika pochodzić będzie z opcji i akcji przyznanych przez spółkę brytyjską, a nie Skarżącą, to tego przychodu nie dotyczy definicja art. 12 ust. 1 ustawy."

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, jedynym momentem powstania u Wnioskodawcy przychodu związanego z uczestnictwem Wnioskodawcy w Programie DSBS, będzie moment zbycia nabytych w ramach Programu DSBS akcji na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT.

Dodatkowo, podkreślić należy, iż pomimo, że orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią źródła prawa, to jednak w toku postępowania zmierzającego do wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, orzeczenia sądowe nabierają szczególnego znaczenia i powinny zostać uwzględnione przez organ wydający interpretację. Jak stwierdził bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 17 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Op 488/10): "zgodnie z art. 14c § 2 Op organ powinien dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powoła się podatnik zapadły w indywidualnych sprawach, bądź zupełnie je pominąć. Wymaga tego zasada wyrażona w art. 121 Op - zasada zaufania do organów podatkowych. Zatem pominięcie przez organ podatkowy w dokonanej analizie powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych narusza również przepisy procesowe, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h Op".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej skutków podatkowych otrzymania warunkowego przyrzeczenia do nieodpłatnego nabycia akcji, natomiast w pozostałej części za nieprawidłowe.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a wyżej powołanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Definicja miejsca zamieszkania zawarta w ww. przepisie zawiera trzy przesłanki: centrum interesów osobistych, centrum interesów gospodarczych oraz pobyt przekraczający 183 dni w roku podatkowym. Spełnienie zatem którejkolwiek z nich skutkuje uznaniem osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 4a cytowanej ustawy stanowi, iż przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl postanowień art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest obywatelem Niemiec. W Polsce przebywał w przez czas określony, tj. od 1 września 2008 r. do 31 kwietnia 2010 r. i w tym okresie Wnioskodawca wykonywał pracę na rzecz B. (obecnie: B. Sp. z o.o., Spółka polska) na podstawie oddelegowania do Spółki polskiej ze spółki macierzystej, mającej siedzibę w Niemczech (Spółka macierzysta), pozostając jej pracownikiem. Ze Spółką polską nie łączyła Wnioskodawcy nigdy polska umowa o pracę, ani inny stosunek prawny. Po wyjeździe z Polski, tj. od 1 maja 2010 r. Wnioskodawca jest traktowany jako nierezydent dla celów podatkowych w Polsce (osoba o ograniczonym obowiązku podatkowym). W marcu 2009 r. oraz w marcu 2010 r. Wnioskodawca otrzymał przyrzeczenie nabycia w przyszłości akcji B. z siedzibą w Wielkiej Brytanii (Spółka zagraniczna) w związku z uczestnictwem w funkcjonującym w ramach grupy B. programie odroczonych premii akcyjnych "Deferred Share Bonus Scheme" (Program DSBS). Spółka polska, Spółka macierzysta oraz Spółka zagraniczna należą do międzynarodowej grupy B. (grupa B.). Program DSBS umożliwia wybranym pracownikom grupy B. (Uczestnicy) nabycie akcji Spółki zagranicznej. Nabycie akcji w przyszłości jest bezpłatne i następuje na podstawie uzyskania przez Uczestników uprzedniego przyrzeczenia do nabycia akcji w przyszłości. Przyznane w ramach programu przyrzeczenie nabycia akcji jest realizowane automatycznie po upływie ustalonego w Programie DSBS czasu od momentu uzyskania przyrzeczenia do nabycia akcji (Okres restrykcji). Należy rozróżnić moment przyznania prawa do nabycia akcji w przyszłości, od momentu jego realizacji, tj. automatycznego przydzielenia akcji Spółki zagranicznej. Pomiędzy tymi dwoma zdarzeniami istnieje wyraźny odstęp czasowy. Długość Okresu restrykcji może być przyjęta z góry w zasadach Programu DSBS albo ustalana indywidualnie przez Spółki z grupy B. Niezależnie od sposobu ustalenia Okresu restrykcji, ani od jego długości w odniesieniu do konkretnego Uczestnika, zasady Programu DSBS obowiązujące w tym czasie (tj. od przyrzeczenia nabycia akcji Spółki zagranicznej do momentu ich nabycia) są takie same. Przyrzeczone w ramach Programu DSBS prawo do otrzymania w przyszłości akcji Spółki zagranicznej ma charakter warunkowy. Warunkiem skorzystania z realizacji tego prawa (tj. nabycia akcji) jest kontynuowanie zatrudnienia w spółkach z grupy B. w Okresie restrykcji. W drodze wyjątku, w szczególnie określonych przypadkach (np. przejście na emeryturę, inne) prawo może zostać jednak zrealizowane w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy ze spółką z grupy B. Nie zmienia to jednak faktu, że przyznane Wnioskodawcy prawo do nabycia akcji Spółki zagranicznej w przyszłości w ramach Programu DSBS, stanowiło jedynie prawo warunkowe, przyszłe, niezbywalne i niepewne. Ze względu bowiem na konieczność spełnienia określonego w zasadach Programu DSBS warunku kontynuowania zatrudnienia w spółkach grupy B. w Okresie restrykcji, nabycie przez Wnioskodawcę akcji mogło ostatecznie nigdy nie nastąpić. Ponadto, zgodnie z zasadami Programu DSBS, w trakcie trwania Okresu restrykcji do momentu nabycia akcji, Uczestnicy programu nie otrzymują akcji Spółki zagranicznej, ani nie mają żadnych, nawet pośrednich praw do dysponowania akcjami Spółki zagranicznej, w tym zastawiania, sprzedaży lub ich odstąpienia. Przyrzeczenie do nabycia akcji Spółki zagranicznej w przyszłości udzielone Uczestnikom Programu DSBS nie daje Wnioskodawcy również prawa do bezwarunkowego otrzymania akcji Spółki zagranicznej, prawa do partycypacji w zysku podmiotów z grupy B. (otrzymania dywidendy) ani prawa głosu na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy oraz w innych organach podmiotów z grupy B. Dlatego też, na moment otrzymania przez Wnioskodawcę przyrzeczenia (obietnicy) nabycia akcji Spółki zagranicznej w przyszłości, nie uzyskał żadnego realnego przysporzenia majątkowego, które stanowiłoby przychód podatkowy Wnioskodawcy, zgodnie z ustawą o PIT. Decyzje dotyczące nabycia danego pracownika z grupy B. Programem DSBS podejmuje Spółka zagraniczna - Spółka polska nie ma wpływu na wybór osób uprawnionych do uczestnictwa w programie, ani warunków obowiązujących w Programie DSBS oraz zasad przyznawania Uczestnikom akcji w przyszłości. Spółka polska nie uczestniczy w żaden sposób w realizacji Programu DSBS. Przyrzeczone Wnioskodawcy w marcu 2009 r. oraz marcu 2010 r. akcje zostały nabyte przez Wnioskodawcę w kwietniu 2011 r. Oddelegowanie Wnioskodawcy do pracy na rzecz Spółki polskiej zakończyło się 30 kwietnia 2010 r. W momencie nabycia akcji, jak i w całym roku 2011, Wnioskodawca nie przebywał ani nie pracował na terytorium Polski. Niewykluczone, iż w przyszłości Wnioskodawca podejmie decyzję o zbyciu nabytych w ramach uczestnictwa Programie DSBS akcji Spółki zagranicznej. Spółka polska nie została i nie zostanie w przyszłości w jakikolwiek sposób obciążona kosztami związanymi z uczestnictwem przez Wnioskodawcę w Programie DSBS, w szczególności, koszty poniesione przez Spółkę zagraniczną związane z nabyciem przez Wnioskodawcę akcji w ramach Programu DSBS nie zostały i nie zostaną w żadnej części zafakturowane na Spółkę polską.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne uznać należy, iż otrzymane przez Wnioskodawcę w marcu 2009 r. oraz marcu 2010 r., tj. w okresie kiedy Wnioskodawca przebywał w Polsce i wykonywał w Polsce pracę na podstawie oddelegowania do spółki polskiej ze spółki macierzystej mającej siedzibę w Niemczech, przyrzeczenie nieodpłatnego nabycia w przyszłości akcji Spółki zagranicznej z siedzibą w Wielkiej Brytanii, w wyniku uczestnictwa w funkcjonującym w ramach grupy B. (grupa B.) programie odroczonych premii akcyjnych DSBS, uniemożliwia traktowanie warunkowego, niezbywalnego prawa do otrzymania w przyszłości akcji Spółki zagranicznej w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy bowiem mieć na uwadze, że do dnia spełnienia przewidzianych w programie warunków, tj. kontynuowania zatrudnienia w spółkach z grupy B. w okresie restrykcji, Wnioskodawca nie posiadał praw do dysponowania akcjami Spółki zagranicznej, w tym zastawiania, sprzedaży lub ich odstąpienia oraz praw do partycypacji w zysku podmiotów z grupy B., tj. otrzymania dywidendy, prawa głosu na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy i innych organów podmiotów z grupy B.

Uwzględniając powyższe należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż w momencie przyznania Wnioskodawcy warunkowego prawa do nieodpłatnego nabycia akcji spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii w ramach programu organizowanego przez Spółkę zagraniczną, gdzie polska Spółka nie została i nie zostanie w przyszłości w jakikolwiek sposób obciążona kosztami związanymi z uczestnictwem Wnioskodawcy w Programie DSBS, i z którą Wnioskodawcy nie łączyła nigdy umowa o pracę, ani inny stosunek prawny, Wnioskodawca nie uzyskał żadnego realnego przysporzenia majątkowego, mającego konkretny wymiar finansowy, które stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Następnym etapem realizacji programu DSBS było nabycie w kwietniu 2011 r. akcji przez Wnioskodawcę.

Jednakże z uwagi na fakt, iż w momencie nabycia przedmiotowych akcji spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii, Wnioskodawca - obywatel Niemiec, był już osobą o ograniczonym obowiązku podatkowym, o której mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem od 1 maja 2010 r. Wnioskodawca nie przebywał, ani nie pracował na terenie Polski jest traktowany jako nierezydent dla celów podatkowych, tym samym skutki podatkowe nieodpłatnego nabycia akcji winny być rozpatrywane z uwzględnieniem przepisów prawa obowiązujących w państwie rezydencji Wnioskodawcy, jaką posiadał w roku nabycia akcji spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii, tj. w 2011 r.

W związku z powyższym bezprzedmiotowe staje się dalsze rozpatrywanie sprawy pod kątem określenia źródła przychodów z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji i możliwości zastosowania postanowień art. 24 ust. 11 i 12 cytowanej ustawy, mówiącego o odroczeniu momentu powstania obowiązku podatkowego dotyczącego dochodu uzyskanego z tytułu nabycia przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, akcji spółek, których siedziba mieści się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w brzmieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.

Bezprzedmiotowa jest również kwestia rozpatrywania skutków podatkowych zbycia w przyszłości przez Wnioskodawcę, jako osobę nie będącą polskim rezydentem podatkowym, akcji spółki mającej siedzibę w Wielkiej Brytanii nabytych w ramach programu DSBS od Spółki zagranicznej, w oparciu o przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując stwierdzić należy, iż:

* otrzymane przez Wnioskodawcę w marcu 2009 r. oraz marcu 2010 r., tj. w okresie kiedy Wnioskodawca przebywał w Polsce i wykonywał w Polsce pracę na podstawie oddelegowania do spółki polskiej ze spółki macierzystej mającej siedzibę w Niemczech, przyrzeczenie nieodpłatnego nabycia w przyszłości akcji Spółki zagranicznej z siedzibą w Wielkiej Brytanii, w wyniku uczestnictwa w funkcjonującym w ramach grupy B. grupa B.) programie odroczonych premii akcyjnych DSBS, uniemożliwia traktowanie warunkowego, niezbywalnego prawa do otrzymania w przyszłości akcji Spółki zagranicznej w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* w momencie nieodpłatnego nabycia akcji spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii, tj. w kwietniu 2011 r. Wnioskodawca - obywatel Niemiec, był już osobą o ograniczonym obowiązku podatkowym, o której mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem od 1 maja 2010 r. Wnioskodawca nie przebywał, ani nie pracował na terenie Polski, tym samym skutki podatkowe nieodpłatnego nabycia akcji i odpłatnego zbycia tych akcji winny być rozpatrywane z uwzględnieniem przepisów prawa obowiązujących w państwie rezydencji Wnioskodawcy, jaką posiadał w roku nabycia akcji spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii, tj. w 2011 r. Tym samym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania odnośnie nieodpłatnego nabycia akcji i zbycia tychże akcji przez Wnioskodawcę.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wielu tez wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.