IPPB2/415-168/12-3/MG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2012 r. (data wpływu 24 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w planie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych - jest prawidłowe.

W dniu 24 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w planie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest pracownikiem spółki I. Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka Polska") i był też uczestnikiem obowiązującego od dnia 28 lutego 2000 r. planu motywacyjnego (dalej jako: "Plan"). Plan był organizowany przez spółkę I. I. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej jako: "Spółka Zagraniczna").

Plan stanowił długoterminowy system motywacyjny, ukierunkowany na zwiększenie zaangażowania i lojalności pracowników z grupy spółek Spółki Zagranicznej, wspieranie przez uczestników Planu (w tym Wnioskodawcę) strategii biznesowej Spółki Zagranicznej poprzez uzależnienie możliwości uzyskania prawa do dodatkowego wynagrodzenia objętego postanowieniami Planu od uzyskania przez Spółkę Zagraniczną pożądanych mierników finansowych.

Zgodnie z zasadami Planu, był on administrowany przez komitet powołany przez Zarząd Spółki Zagranicznej (dalej jako "Komitet") i skierowany do wybranych pracowników Spółki Zagranicznej oraz spółek zależnych (w tym I. Sp. z o.o.). Zasady Planu przewidywały przyznanie jego uczestnikom jednostek (tzw."Incentive Units") podlegających realizacji po upływie określonego w Planie okresu i umożliwiających jego uczestnikom otrzymanie kwoty stanowiącej dodatnią różnicę pomiędzy ich wartością końcową, a początkową, jeżeli taka wystąpi. Wartość wyżej opisanych jednostek (dalej jako: "Jednostki") była ustalana w oparciu o wartość kapitału akcyjnego Spółki Zagranicznej odzwierciedloną w księgach finansowych z wykluczeniem określonych skumulowanych dochodów i strat. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy niniejsze jednostki posiadają cechy charakterystyczne dla pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 5a pkt 13 Ustawy o PIT i w art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (w mniemaniu Wnioskodawcy w omawianym przypadku prawo do żądania wypłaty w ramach Planu można uznać za pochodny instrument finansowy odnoszący się do aktywów).

Powyżej wskazane Jednostki miały charakter zapisów w księgach Spółki Zagranicznej.

Liczba przyznawanych Jednostek była każdorazowo ustalana przez Komitet.

Uprawnienia do realizacji Jednostek były nabywane przez uczestnika Planu sukcesywnie w ciągu 5 lat od momentu ich przyznania, w taki sposób, że uczestnik nabywał prawo do realizacji 20% przyznanych mu jednostek każdego roku.

Zgodnie z zasadami Planu, w sytuacji, w której Spółka Zagraniczna wypłaca akcjonariuszom dywidendę w oparciu o posiadane akcje zwykłe tej spółki, Komitet mógł podjąć decyzję dotyczącą przyznania uczestnikom Planu ekwiwalentu dywidendy w postaci dodatkowych Jednostek. Jednocześnie, Plan przewidywał, iż w przypadku przejęcia kontroli nad Spółką Zagraniczną wszystkie Jednostki, które nie zostały wcześniej anulowane lub utracone, podlegały realizacji, zaś potencjalne zyski w postaci różnicy pomiędzy wartością końcową a początkową tych Jednostek (jeżeli wystąpiły) podlegały wypłacie w ciągu 60 dni od dnia przejęcia.

Z końcem września 2011 r. firma A. I. przejęła Spółkę Zagraniczną, a tym samym znalazły zastosowanie wyżej wymienione postanowienia Planu i, w konsekwencji, doszło do zrealizowania posiadanych przez Wnioskodawcę Jednostek. Szczególne zasady określania wartości Jednostek mające zastosowanie w przypadku przejęcia spowodowały, iż ich wartość została określona, jako iloraz (i) wartości Jednostek w miesiącu bezpośrednio poprzedzającym przejęcie pomnożonej przez współczynnik 0.001 oraz (ii) całkowitej liczby akcji zwykłych, które Komitet brał pod uwagę przy określaniu wartości po wyłączeniu wszelkich opłat bezgotówkowych poniesionych w związku z przejęciem, które w innym przypadku byłyby wzięte pod uwagę w takiej kalkulacji.

Wszystkie koszty Planu były ponoszone przez Spółkę Zagraniczną jako organizatora Planu.

Ze względów praktycznych kwota osiągniętego przez Wnioskodawcę zysku z realizacji Jednostek została przekazywana na konto bankowe Spółki Polskiej, która - działając jako pośrednik - przelała pieniądze na konto bankowe Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychód osiągnięty przez Wnioskodawcę w związku z uczestnictwem w Planie, wypłacony Wnioskodawcy przez Spółkę Polską w imieniu Spółki Zagranicznej powinien być zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, dalej jako Ustawa o PIT") i, w konsekwencji, podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód osiągnięty przez Wnioskodawcę w związku z uczestnictwem w Planie, wypłacony Wnioskodawcy przez Spółkę Polską w imieniu Spółki Zagranicznej powinien być zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT i, w konsekwencji, podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT, źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Jednocześnie, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT, przychodami z kapitałów pieniężnych są przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

W art. 5a pkt 13 Ustawy o PIT, pochodne instrumenty finansowe zostały zdefiniowane jako instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.).

Na gruncie tego przepisu, instrumentami finansowymi są między innymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Posiadacz pochodnego instrumentu finansowego jest uprawniony do uzyskania świadczenia, zaś jego wystawca jest zobowiązany do realizacji zobowiązania, w określonym terminie i na określonych warunkach, wyznaczanych w odniesieniu do wartości aktywów, na którym oparty został pochodny instrument finansowy.

Jedną z form realizacji pochodnego instrumentu finansowego jest zapłata odpowiedniej kwoty rozliczenia.

Zgodnie z powyższym, prawo do żądania wypłaty w ramach Planu można uznać za pochodny instrument finansowy odnoszący się do aktywów. W tym przypadku wartość instrumentu jest uzależniona od kapitału akcyjnego Spółki Zagranicznej.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, realizacja Jednostek w ramach Planu stanowi swego rodzaju finansowy instrument pochodny rozliczany pieniężnie odnoszący się do kapitału akcyjnego Spółki Zagranicznej (tj. jest bezpośrednio uzależniony od posiadanych przez Spółkę Zagraniczną aktywów i zaciąganych przez nią zobowiązań).

W tym kontekście, prawo do realizacji tego instrumentu mieści się w definicji pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a w konsekwencji spełnia definicję pochodnych instrumentów finansowych, zawartą w art. 5a pkt 13 Ustawy o PIT.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, realizacja praw z tytułu uczestnictwa w Planie powoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT w wysokości opisanej powyżej kwoty rozliczenia.

W myśl art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu, przy czym - zgodnie z regulacjami zawartymi w ust. 2 pkt 3 powołanego artykułu Ustawy o PIT - dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w treści interpretacji wydanej w dniu 23 września 2010 r. przez Dyrektora tutejszej Izby Skarbowej (sygn. IPPB2/415-633/10-2/MK), która zapadła na tle podobnego stanu faktycznego.

W związku z powyższym Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

W myśl postanowień art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, oraz realizacji praw z nich wynikających.

Jak stanowi art. 17 ust. 1b ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Stosownie zaś do treści art. 5a pkt 13 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.).

Przepis art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi stanowi, że instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są:

Cechą pochodnych instrumentów finansowych jest fakt, iż ich wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych, czyli np. wartości akcji, obligacji, wartości indeksu giełdowego lub odnosi się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, jako pracownik polskiej spółki z o.o. był uczestnikiem obowiązującego od dnia 28 lutego 2000 r. planu motywacyjnego (Plan). Plan był organizowany przez spółkę I. I. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (Spółka Zagraniczna). Plan stanowił długoterminowy system motywacyjny, ukierunkowany na zwiększenie zaangażowania i lojalności pracowników z grupy spółek Spółki Zagranicznej poprzez uzależnienie możliwości uzyskania prawa do dodatkowego wynagrodzenia objętego postanowieniami Planu od uzyskania przez Spółkę Zagraniczną pożądanych mierników finansowych. Zgodnie z zasadami Planu, był on administrowany przez komitet powołany przez Zarząd Spółki Zagranicznej i skierowany do wybranych pracowników Spółki Zagranicznej oraz spółek zależnych (w tym polskiej sp. z o.o.). Zasady Planu przewidywały przyznanie jego uczestnikom jednostek (tzw."Incentive Units") podlegających realizacji po upływie określonego w Planie okresu i umożliwiających jego uczestnikom otrzymanie kwoty stanowiącej dodatnią różnicę pomiędzy ich wartością końcową, a początkową, jeżeli taka wystąpi. Wartość wyżej opisanych jednostek (Jednostki) była ustalana w oparciu o wartość kapitału akcyjnego Spółki Zagranicznej odzwierciedloną w księgach finansowych z wykluczeniem określonych skumulowanych dochodów i strat. W ocenie Wnioskodawcy niniejsze jednostki posiadają cechy charakterystyczne dla pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (prawo do żądania wypłaty w ramach Planu można zdaniem Wnioskodawcy uznać za pochodny instrument finansowy odnoszący się do aktywów). Jednostki miały charakter zapisów w księgach Spółki Zagranicznej. Liczba przyznawanych Jednostek była każdorazowo ustalana przez Komitet. Uprawnienia do realizacji Jednostek były nabywane przez uczestnika Planu sukcesywnie w ciągu 5 lat od momentu ich przyznania, w taki sposób, że uczestnik nabywał prawo do realizacji 20% przyznanych mu jednostek każdego roku. Zgodnie z zasadami Planu, w sytuacji, w której Spółka Zagraniczna wypłaca akcjonariuszom dywidendę w oparciu o posiadane akcje zwykłe tej spółki, Komitet mógł podjąć decyzję dotyczącą przyznania uczestnikom Planu ekwiwalentu dywidendy w postaci dodatkowych Jednostek. Jednocześnie, Plan przewidywał, iż w przypadku przejęcia kontroli nad Spółką Zagraniczną wszystkie Jednostki, które nie zostały wcześniej anulowane lub utracone, podlegały realizacji, zaś potencjalne zyski w postaci różnicy pomiędzy wartością końcową a początkową tych Jednostek (jeżeli wystąpiły) podlegały wypłacie w ciągu 60 dni od dnia przejęcia. Z końcem września 2011 r. firma A. I. przejęła Spółkę Zagraniczną, a tym samym znalazły zastosowanie wyżej wymienione postanowienia Planu i, w konsekwencji, doszło do zrealizowania posiadanych przez Wnioskodawcę Jednostek. Szczególne zasady określania wartości Jednostek mające zastosowanie w przypadku przejęcia spowodowały, iż ich wartość została określona, jako iloraz (i) wartości Jednostek w miesiącu bezpośrednio poprzedzającym przejęcie pomnożonej przez współczynnik 0.001 oraz (ii) całkowitej liczby akcji zwykłych, które Komitet brał pod uwagę przy określaniu wartości po wyłączeniu wszelkich opłat bezgotówkowych poniesionych w związku z przejęciem, które w innym przypadku byłyby wzięte pod uwagę w takiej kalkulacji. Wszystkie koszty Planu były ponoszone przez Spółkę Zagraniczną, jako organizatora Planu. Ze względów praktycznych kwota osiągniętego przez Wnioskodawcę zysku z realizacji Jednostek została przekazywana na konto bankowe Spółki Polskiej, która działając jako pośrednik przelała pieniądze na konto bankowe Wnioskodawcy.

W kontekście powyższego stanu faktycznego, przyjmując za Wnioskodawcą, że przyznane w ramach planu motywacyjnego prawo do żądania wypłaty można uznać za pochodny instrument finansowy odnoszący się do aktywów, realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych powoduje powstanie przychodu, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest - osiągnięta w roku podatkowym - różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Na gruncie przedmiotowej sprawy kwota przychodu nie może zostać pomniejszona o koszty uzyskania przychodu, gdyż z wniosku nie wynika, żeby Wnioskodawca dokonywał płatności związanych z uczestnictwem w planie motywacyjnym. Oznacza to, że kwota dochodu równa się kwocie przychodu osiągniętego z realizacji praw wynikających z przedmiotowego planu motywacyjnego.

Zgodnie z art. 30b ust. 6 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, i dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Przepisy art. 30b ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 30b ust. 3 ww. ustawy).

Mając na uwadze przywołane uregulowania prawne stwierdzić należy, iż osiągnięty przez Wnioskodawcę przychód, wypłacony przez polską sp. z o.o. w imieniu Spółki Zagranicznej będącej administratorem Planu powinien być zakwalifikowany do przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, w konsekwencji czego podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym.

Końcowo - odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego - wskazać należy, iż orzeczenie to nie jest wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osądzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.