IPPB2/415-166/12-2/LS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2012 r. (data wpływu 23 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć - jest prawidłowe.

W dniu 23 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wykonuje obowiązki dyrektora zarządzającego na podstawie umowy o pracę w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Sp. z o.o.), która prowadzi sieć hurtowni elektrycznych oraz salonów oświetlenia. Kapitał zakładowy Sp. z o.o. wynosi 100 tys. PLN i dzieli się na 200 równych udziałów o wartości nominalna 500 PLN każdy, które należą obecnie do dwóch udziałowców po połowie - na dzień składania niniejszego wniosku Wnioskodawca nie jest udziałowcem Sp. z o.o. Obecnie wartość rynkowa Sp. z o.o. znaczenie przekracza wysokość jej kapitału zakładowego.

Zgromadzenie wspólników jako organ Sp. z o.o. zamierza podnieść jej kapitał zakładowy o uzgodnioną wartość X (w przedziale od 1000-3000 PLN) poprzez emisję nowych udziałów. Zgodnie z przyjętą uchwałą, do objęcia nowych udziałów będzie uprawniony Wnioskodawca po cenie nominalnej (tj. za wartość zbliżoną do X) w zamian za aport (wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć), którego wartość rynkowa będzie zbliżona do ceny nominalnej obejmowanych udziałów (ewentualna nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy Sp. z o.o.). W efekcie, Wnioskodawca nabędzie od 1-3% praw głosu w Sp. z o.o., na pewno jednak nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w Sp. z o.o.

Przy czym, korzystanie z praw wynikających z udziałów oraz pełne dysponowanie udziałami przez Wnioskodawcę zostanie ograniczone i uzależnione od spełnienia przez Wnioskodawcę określonych warunków przewidzianych w zawartej umowie cywilnoprawnej (dalej: Porozumienie) między Wnioskodawcą oraz Sp. z o.o. otóż, Wnioskodawca:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w wyniku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Sp. z o.o. po cenie nominalnej w zamian za aport o wartości zbliżonej do X i na warunkach określonych w Porozumieniu powstanie u Wnioskodawcy, obok przychodu z kapitałów pieniężnych ustalonego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. przychód w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów), dodatkowy przychód ze źródła innego niż kapitały pieniężne w momencie objęcia tych udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Wnioskodawcy, w rezultacie objęcia udziałów przez Wnioskodawcę w zamian za aport o wartości zbliżonej do X i na warunkach określonych w Porozumieniu, obok powstałego przychodu z kapitałów pieniężnych ustalonego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. przychód w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów), nie powstanie u Wnioskodawcy dodatkowy przychód ze źródła innego niż kapitały pieniężne (np. ze stosunku pracy lub z innych źródeł) w momencie objęcia tych udziałów.

Za takim stanowiskiem przemawia kilka argumentów:

1.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 u.p.d.o.f. w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Warto zaznaczyć, że przepis ten z jednej strony stanowi regulację ogólną dot. zakresu pojęciowego przychodu podatkowego, które znajduje odzwierciedlenia w poszczególnych źródłach przychodu, z drugiej strony, przepis ten wprowadza poprzez wyrażenie "z zastrzeżeniem" odniesienie do regulacji szczegółowych, które precyzują w ramach poszczególnych źródeł przychodów zakres obowiązku rozpoznania przychodu w szczególnej sytuacji prawnopodatkowej.

W świetle podstawowej reguły prawa mówiącej, że przepis prawny o większym stopniu szczegółowości należy stosować z pierwszeństwem przed przepisem prawnym ogólniejszym (zasada lex specialis derogat legi generali), przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny), który ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, powinien być traktowany jako przepis szczególny, który samodzielnie rozstrzyga o zakresie przychodu Wnioskodawcy w przedstawionej we wniosku sytuacji przyszłej. W konsekwencji, przepis ten ogranicza stosowanie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (w zakresie m.in. powstania przychodu z tytułu otrzymania świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych) do sytuacji powstania przychodu na zasadzie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. A ponieważ, w tym zakresie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. został bezpośrednio inkorporowany do art. 12 ust. 1 in fine, a także do art. 20 ust. 1 in fine u.p.d.o.f., które w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. nie stanowią przepisów szczególnych mających pierwszeństwo stosowania, stosowanie tych przepisów (art. 12 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.) w zakresie nieodpłatnych świadczeń do sytuacji z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. również jest ograniczone.

W rezultacie, zgodnie z logiką opodatkowania kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, przychód rozpoznany przez Wnioskodawcę w wysokości wartości nominalnej udziałów w momencie ich objęcia w Sp. z o.o. za wkład niepieniężny będzie stanowił element bazy kosztowej w przypadku ustalania dochodu ze zbycia takich udziałów, zaś różnica między wartością tynkową tych udziałów a ich wartością nominalną w momencie objęcia udziałów zostanie rozpoznana dla celów podatkowych dopiero w chwili zbycia tych udziałów w postaci prawdopodobnie wyższej ceny sprzedaży tych udziałów (wyższego przychodu do opodatkowania) - przy takim podejściu system podatku dochodowego jest spójny i gwarantuje powszechność opodatkowania.

2.

Poza tym, należy zauważyć, że udziały inkorporują zarówno prawa, jak i obowiązki wobec Sp. z o.o. będącej emitentem udziałów. W momencie objęcia udziałów przez Wnioskodawcę za wkład niepieniężny o wartości zbliżonej do X przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje Wnioskodawca, jest jedynie potencjalne, co wynika bezpośrednio z charakteru udziałów jako praw korporacyjnych, tj. że generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie (tak m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 15 kwietnia 2010 r., III SA/Wa 567/09).

A zatem różnica między wartością rynkową udziałów Sp. z o.o. a wartością, po której dojdzie do objęcia przez Wnioskodawcę nie stanowi nieodpłatnie otrzymanego świadczenia, gdyż nie doszło faktycznie do jego "otrzymania". Z określenia tego wynika, że te "otrzymane" świadczenia muszą pozostawać do dyspozycji nabywcy (beneficjenta) oraz muszą wpływać na sytuację majątkową tego podmiotu poprzez zwiększenie jego majątku albo zmniejszenie (zmniejszanie) jego wydatków. Tylko w sytuacji, gdy Wnioskodawca ma możliwość korzystania z takiego przysporzenia (lub zmniejszenia wydatków), można mówić, iż wyrażona w pieniądzu wartość takich zdarzeń gospodarczych może być traktowana jako opodatkowane przysporzenie podatnika. W odniesieniu do objętych (nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie) udziałów przez Wnioskodawcę na warunkach określonych w Porozumieniu (m.in. zobowiązanie do osiągnięcia wyników ekonomicznych Sp. z o.o., sankcja braku wypełnienia tego celu oraz czasowe ograniczenie w zbywaniu takich udziałów) nie można jednak przyjąć, aby Wnioskodawca mógł z nich "korzystać" od chwili objęcia udziałów w Sp. z o.o. Trudno bowiem uznać za takie "korzystanie" konieczność podejmowania działań mających na celu wypełnienie zobowiązań z Porozumienia (podobne stanowisko wyraził WSA w Szczecinie z 11 kwietnia 2007 r., sygn. I SA/Sz 162/06, w kwestii dotyczącej częściowo odpłatnego nabycia wierzytelności przez podatnika).

Takie stanowisko zajął m.in. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów w piśmie z 22 grudnia 2006 r. (1438/DF-1/415-195/313/06/AG), w którym stwierdził wprost, iż nieodpłatne nabycie przez pracowników udziałów nie prowadzi po stronie pracowników do powstania przychodu; obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie zbycia tych praw. Podobnie, w piśmie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 2 czerwca 2006 r. (1471/DPF/415/31/06/PP), w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany z 18 października 2005 r. (1432/PDL/415/96/05), w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola z 28 sierpnia 2006 r. (US40-DF2/415-51/VII/2006) oraz w piśmie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z 4 kwietnia 2006 r. (1435/FO3/415-30/06/KSW). Podobne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 7 października 2008 r., ILPB3/423-429/08-2/EK, która dotyczyła nabycia nieodpłatnie udziałów przez spółkę kapitałową.

3.

Wydaje się, że podobnym podejściem kierował się ustawodawca w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. określając, że dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji - dochód ten podlega opodatkowaniu na moment zbycia akcji według zasad właściwych dla opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych.

Warto zaznaczyć, że choć w przepisie tym jest mowa o akcjach, można zasadnie twierdzić, że art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. powinien mieć również zastosowanie (choćby w drodze rozsądnej analogii) do udziałów obejmowanych na preferencyjnych zasadach. Na poparcie tej racji można wskazać fakt, że zasadniczo na gruncie u.p.d.o.f. udziały łub akcje są traktowane identycznie, jako źródła przychodów z kapitałów pieniężnych z tytułu uczestnictwa w spółkach kapitałowych (np. w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). Oba rodzaje praw korporacyjnych (akcje czy udziały) w spółkach kapitałowych realizują dokładnie w ten sam sposób uprawnienia i obowiązki posiadaczy tych praw, z wyjątkiem okoliczności, że w praktyce akcje mogą być przedmiotem obrotu na rynkach regulowanych, a konsekwencji łatwiej jest określić ich rynkową wartość. Przy czym, ta odmienność stanowi argument tylko pragmatyczny, nie merytoryczny - bo przecież działa wiele spółek akcyjnych, które nie są notowane na giełdzie papierów wartościowych, a w konsekwencji proces wyceny rynkowej akcji będzie odbywał się dokładnie w ten sam sposób, co wycena rynkowa udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Brak wyraźnej różnicy między udziałami i akcjami jako źródle przychodów z kapitałów pieniężnych, różnicy istotnej ze względu na sposób opodatkowania transakcji do tych praw pozwala twierdzić, że niezastosowanie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. w stosunku do udziałów w Sp. z o.o. stanowiłoby wyraźne naruszenie konstytucyjnej zasady równego traktowania jednostek wobec prawa w sytuacjach blisko do siebie porównywalnych (tj. gdy nie występują odmienności uzasadniające w świetle celu regulacji prawnych wprowadzenie rozróżnień w sytuacji podatników), naruszenia zasad państwa prawa wyrażających się w nakazie tworzenia prawa wzbudzającego zaufanie jednostek do państwa, a ostatecznie powodowałoby jawną dyskryminację udziałowców spółek z ograniczoną odpowiedzialnością w porównaniu z akcjonariuszami spółek akcyjnych.

4.

Niezależnie od ww. argumentów, należy zauważyć, że sytuacja Wnioskodawcy obejmującego udziały w Sp. z o.o. będzie bardzo specyficzna, bo uwarunkowana postanowieniami Porozumienia. Ponieważ zachowanie objętych udziałów w Sp. z o.o. przez Wnioskodawcę będzie uzależnione od późniejszych zdarzeń związanych z realizacją określonych celów ekonomicznych przez Sp. z o.o., zgodnie z treścią Porozumienia, można twierdzić, że ewentualne przysporzenie Wnioskodawcy w momencie objęcia udziałów w Sp. z o.o. na warunkach preferencyjnych nie jest ostateczne - o definitywności korzystania z udziałów przez Wnioskodawcę będą decydowały przyszłe, niepewne zdarzenia gospodarcze.

W związku z tym, nawet przy niekorzystnym podejściu do obejmowania udziałów po cenach preferencyjnych (tj. opodatkowywaniu różnicy wartości udziałów w Sp. z o.o. w momencie ich objęcia) należy mięć na uwadze fakt, że warunkowe (przyszłe, niepewne i niedefinitywne) przysporzenie nie może stanowić przychodu podatkowego w świetle ogólnej teorii opodatkowania podatkiem dochodowym. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, Wnioskodawca zajął stanowisko jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w odniesieniu do zadanego pytania.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wykonuje obowiązki dyrektora zarządzającego na podstawie umowy o pracę w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Sp. z o.o.), która prowadzi sieć hurtowni elektrycznych oraz salonów oświetlenia. Zgromadzenie wspólników jako organ Sp. z o.o. zamierza podnieść jej kapitał zakładowy o uzgodnioną wartość X (w przedziale od 1000-3000 PLN) poprzez emisję nowych udziałów. Zgodnie z przyjętą uchwałą, do objęcia nowych udziałów będzie uprawniony Wnioskodawca po cenie nominalnej (tj. za wartość zbliżoną do X) w zamian za aport (wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć), którego wartość rynkowa będzie zbliżona do ceny nominalnej obejmowanych udziałów (ewentualna nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy Sp. z o.o.). W efekcie, Wnioskodawca nabędzie od 1-3% praw głosu w Sp. z o.o., na pewno jednak nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w Sp. z o.o.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powoduje powstanie przychodu kwalifikowanego do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest ich wartość nominalna. Z treści tego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podatkowy zauważa, że przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo "odpowiednio" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty uzyskania przychodu.

Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny należy przyjąć wartość nominalną tych udziałów, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1.

Reasumując, należy stwierdzić, że Wnioskodawca w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego jako aportu i objęcia w zamian udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, dla celów związanych z podatkiem dochodowym od osób fizycznych powinien wskazać przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za aport w postaci wkładu niepieniężnego innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.