IPPB2/415-1646/08-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2008 r. (data wpływu 31 grudnia 2008 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne (data nadania 3 lutego 2009 r., data wpływu 6 lutego 2009 r., na wezwanie Nr IPPB2/415-1646/08-2/MK z dnia 23 stycznia 2009 r. (data nadania 23 stycznia 2009 r., data doręczenia 27 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zawieranych przez Spółkę umów z osobami świadczącymi usługi na rzecz Spółki - jest prawidłowe.

W dniu 31 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku osób fizycznych w zakresie zastosowania wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zawieranych przez Spółkę umów z osobami świadczącymi usługi na rzecz Spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka zawiera z osobami fizycznymi umowy o pracę lub umowy na podstawie, których osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej świadczą na rzecz spółki usługi.

Ze względu na rodzaj tych usług rozróżniane są trzy rodzaje umów, które obejmują świadczenie usług polegających na: doradztwie, zarządzaniu, doradztwie i zarządzaniu.

Zarówno doradztwo-zarządzanie, jak i doradztwo oraz zarządzanie obejmują takie dziedziny jak szeroko rozumiane finanse, marketing, logistyka, personel itp., przy czym doradztwo polega także na doradzaniu jak zarządzać określoną dziedziną nie uprawnia jednak do zarządzania nią.

Wszystkie rodzaje umów; zarówno na doradztwo, zarządzanie, jak i doradztwo oraz zarządzanie, nazwane są w tytule umowami menedżerskimi, w treści posługują się zwrotami zleceniodawca, zleceniobiorca i odsyłają do przepisu art. 750 Kodeksu cywilnego zgodnie, z którym stosuje się do nich przepisy dotyczące zlecenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w umowie, której przedmiotem jest świadczenie usług doradczych, koszty uzyskania przychodów powinny być potrącane na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Czy w umowie, której przedmiotem jest świadczenie usług doradczych i zarządzania (bądź też wyłącznie usług zarządzania) koszty uzyskania przychodów powinny być potrącane na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Umowa menedżerska jest umową nienazwaną - nie jest ona wymieniona w Kodeksie cywilnym, ale jej zawarcie dozwolone jest na zasadzie swobody umów (art. 353 k.c.).

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego umowy te są jednymi z wielu występujących w obrocie umów nienazwanych (...), a ich istotą jest samodzielne, czyli pozbawione podległości służbowej zarządzanie przedsiębiorstwami (...) przez menedżerów.

Umowy menedżerskie nie kształtują ani stosunku pracy, ani stosunku służbowego, stanowią natomiast - najczęściej - kombinację różnych postanowień, zaczerpniętych z umów nazwanych (np. z umowy zlecenia czy o dzieło)" (wyrok TK z 19 lipca 2007 r., sygn. akt....).

Postanowienia zawieranych przez Spółkę umów odsyłają do przepisu art. 750 k.c. zgodnie, z którym stosuje się do nich przepisy dotyczące zlecenia. Tak więc, z cywilnoprawnego punktu widzenia są to umowy o świadczenie usług, do których stosuje się przepisy k.c. o zleceniu. Odrębną kwestią jest kwalifikacja umów dla celów podatkowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w ramach przychodów z działalności wykonywanej osobiście wyróżnia "przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, (...)" (art. 13 pkt 9 ww. ustawy), przy czym działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 2 ww. ustawy) jest odrębnym od działalności gospodarczej (art. 10 ust. 3 ww. ustawy) i umów o pracę (art. 10 ust. 1 ww. ustawy) źródłem przychodów.

Zgodnie z przepisami, w przypadku umów menedżerskich potrącane mogą być tylko koszty podatkowe, takie jak w przypadku umowy o pracę (art. 22 ust. 9 pkt 5 ustawy podatkowej).

Przepisy, także podatkowe nie definiują pojęcia umowy menedżerskiej, biorąc jednak pod uwagę znaczenie słownikowe wyrazu menedżer - zarządzający, kierujący oraz przytoczone rozumienie tego pojęcia przez Trybunał Konstytucyjny, za umowę menedżerską można uznać m.in. umowę o świadczenie usług, której przedmiotem jest zarządzanie.

Wskazane we wniosku o interpretacje ww. umowy mimo swego tytułu "umowa menedżerska" posługują się w treści pojęciami "zleceniobiorca" " "zleceniodawca". Zgodnie z przepisami k.c. o istocie umowy przesądza jej treść, a nie forma (art. 65 k.c.).Treść zaś wskazuje na umowę świadczenia usług, której przedmiotem są usługi doradcze bądź też usługi doradcze i zarządzania.

Biorąc pod uwagę, że umowa menedżerska jest umową o zarządzanie, zdaniem Spółki w przypadku umów, w których przedmiotem usług jest: zarządzanie lub doradztwo i zarządzanie, a funkcje doradcze i zarządcze nie są rozdzielone należy przyjąć, że są to umowy menedżerskie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 13 pkt 9).

W przypadku gdy umowa mimo jej nazwy polega wyłącznie na świadczeniu usług doradczych, a więc niebędących usługami zarządczymi należy je traktować dla celów podatkowych, jako umowy zlecenia z możliwością potrącania kosztów w wysokości 20% przychodów lub wyższych jeśli zleceniobiorca może je udokumentować,) - art. 22 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy.

Ponieważ wniosek o wydanie interpretacji zawierał braki formalne pismem z dnia z dnia 23.01. 2009 r. Nr IPPB2/415-1646/08-2/MK Spółka została wezwana do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez:

* zadanie pytania (pytań) z zakresu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w powiązaniu z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym.

Zadane przez Spółkę pytanie dotyczące prawidłowości klasyfikacji umów dotyczy uregulowań ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z treścią art. 3 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, pod pojęciem przepisach prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W świetle powyższego Kodeks cywilny i przywołane rozporządzenie nie stanowią zatem przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie ma uprawnień do ich interpretowania w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej.

* przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w przedmiocie zadanego pytania.

Braki uzupełniono prawidłowo w wyznaczonym terminie. W kwestii doprecyzowania stanowiska Spółki wyjaśniono, że:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w ramach przychodów z działalności wykonywanej osobiście wyróżnia "przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, (...)" (art. 13 pkt 9 ww. ustawy), przy czym działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 2 ww. ustawy) jest odrębnym od działalności gospodarczej (art. 10 ust. 3 ww. ustawy) i umów o pracę (art. 10 ust. 1 ww. ustawy źródłem przychodów.

Zgodnie z przepisami, w przypadku umów menedżerskich potrącane mogą być tylko koszty podatkowe, takie jak w przypadku umowy o pracę (art. 22 ust. 9pkt 5 ww. ustawy).

W związku z powyższym biorąc pod uwagę znaczenie słownikowe wyrazu menedżer - zarządzający, kierujący Spółka uważa, że w przypadku umów, których przedmiotem jest (niezależnie od nazwy) zarządzanie bądź doradztwo i zarządzanie, a wynagrodzenie nie jest rozbite z podziałem na każdą z tych usług, koszty uzyskania przychodów potrąca się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w przypadku, gdy umowa mimo jej nazwy polega wyłącznie na świadczeniu usług doradczych, a więc niebędących usługami menedżerskimi (zarządczymi) należy je traktować dla celów podatkowych, jako umowy zlecenia z możliwością potrącania kosztów w wysokości 20% przychodów (lub wyższych jeśli zleceniobiorca może je udokumentować) na podstawie przepisu art. 22 ust. 9pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy, źródłem przychodu jest działalność wykonywana osobiście.

W myśl art. 13 pkt 8 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Natomiast zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody osiągane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 tej ustawy.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż w przypadku zawarcia umowy powierzającej zarząd przedsiębiorstwem występuje duża dowolność nazewnictwa, przepis art. 13 pkt 9 ww. ustawy, dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie umów w niej wskazanych lecz również wszelkiego rodzaju umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi w drodze umowy cywilnoprawnej zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką czy instytucją.

Wykładnia art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że dla zakwalifikowania przychodu do tego źródła niezbędnym jest, by przychód osiągany był na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze. W umowie o zarząd, zarządzająca zobowiązuje się do prowadzenia przedsiębiorstwa za wynagrodzeniem, w imieniu oraz na rachunek i ryzyko oddającego przedsiębiorstwo w zarząd. Kontrakt menedżerski natomiast może dotyczyć zarządzania całym przedsiębiorstwem, jego częścią lub rodzajem działalności. Istotą zatem kontraktu menedżerskiego, czy umów o zarządzanie przedsiębiorstwem lub umów o podobnym charakterze, zawieranych pomiędzy przedsiębiorcą zlecającym zarząd a samodzielnym podmiotem - zarządcą jest zarządzanie przez ten ostatni podmiot tymże (cudzym) przedsiębiorstwem, na rzecz i w interesie przedsiębiorcy, na jego rachunek i ryzyko.

Ponadto należy podkreślić, że kontrakty menedżerskie w polskim prawodawstwie co do zasady stanowią umowę nienazwaną do których stosuje się wprost albo odpowiednio, na mocy art. 750 Kodeksu cywilnego, przepisy regulujące umowy zlecenia. Istotną cechą tego rodzaju kontraktów zawieranych między odpowiednimi organami przedsiębiorstwa, a osobą fizyczną jest zarządzanie przez tę ostatnią tymże przedsiębiorstwem, bez podległości służbowej zarządcy i bez kierownictwa dającego zlecenie, za określonym wynagrodzeniem.

W piśmiennictwie dotyczącym kontraktów menedżerskich i umów o podobnym charakterze podkreśla się samodzielność menedżera oraz cel umowy, którym jest przeniesienie prowadzenia przedsiębiorstwa na menedżera z przyznaniem mu samodzielności w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem.

Należy zaakcentować, iż o zakwalifikowaniu przychodów uzyskanych przez podatnika do źródeł przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 8 i 9 ustawy, każdorazowo decydują postanowienia zawarte w treści konkretnej umowy cywilnoprawnej.

Zatem tylko na podstawie treści konkretnej umowy cywilnoprawnej można ocenić, czy rzeczywiście jej istota polega na realizacji przez podatnika czynności menedżerskich lub zarządczych - w świetle wykładni językowej polegających na zarządzaniu (kierowaniu): przedsiębiorstwem, instytucją, pionem, zespołem, czy też jest to umowa-zlecenia którą należy zakwalifikować jako przychód na podstawie art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak przedstawiono we wniosku, Wnioskodawca zawiera umowy - zlecenie na prowadzenie spraw Spółki w przedmiocie świadczenia usług zarządzania lub doradczych i zarządzania oraz usług doradczych - nie będących usługami zarządczymi (menadżerskimi),

W świetle powyższego należy uznać, że jeżeli z zawartych umów o świadczenie usług zarządzania lub doradczych i zarządzania wynika m.in., że osobie fizycznej w drodze umowy cywilnoprawnej zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką czy instytucją i określono warunki wykonywania czynności, przez zleceniobiorcę np; kierowanie określoną dziedziną działalności Spółki, jej przedsiębiorstwem lub jego częścią i jest zwierzchnikiem, ustalono odpowiedzialność zleceniobiorcy wobec osób trzecich w ten sposób, że wszelką odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonywanie przez zleceniobiorcę czynności oznaczonych w umowie oraz za ich rezultaty ponosi zleceniobiorca. Określono również, że ryzyko gospodarcze oraz wszystkie koszty niezbędne do wykonywania czynności objętych umową ponosi zleceniobiorca.

W takim przypadku charakter wykonywanych czynności wskazuje, że przesłanka charakteryzująca umowy o zarządzanie lub też kontrakty menedżerskie została spełniona zatem zastosowanie będzie miał art. 22 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 5, 7 i 9 w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1, a jeżeli podatnik tego samego rodzaju przychody uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu albo od tego samego podmiotu, ale z tytułu kilku stosunków prawnych, w wysokości określonej w ust. 2 pkt 2.

Natomiast gdy z zawartej umowy zlecenie o świadczenie usług doradczych wynika, że zleceniobiorca nie wykonuje czynności zarządczych, nie prowadzi i nie zarządza w ramach zawartej umowy-zlecenia przedsiębiorstwem, nie podlega mu majątek, ani personel Spółki, czynności wynikające z podpisanej umowy wykonywane są zgodnie ze wskazówkami np. Prezesa Zarządu Spółki, a wykonana praca jest przez niego oceniana, jak również nie posiada uprawnień do składania oświadczeń woli i zaciągania zobowiązań w imieniu Spółki co oznacza brak pełnej samodzielności w wykonywaniu działań, w takim przypadku charakter czynności wykonywanych nie wypełnia przesłanek charakteryzujących umowy o zarządzanie lub też kontrakty menedżerskie.

W związku z tym, tak zawartą umowę zlecenie należy zaliczyć do źródeł przychodu określonych w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zastosowanie będzie miał art. 22 ust. 9 pkt 4 zgodnie z którym koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.