IPPB2/415-164/08-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa, przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2008 r. (data wpływu 24 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wartości świadczeń zdrowotnych ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku osób fizycznych w zakresie opodatkowania wartości świadczeń zdrowotnych ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników. Pismem z dnia z dnia 14 marca 2008 r. Nr IPPB2/415-164/08-2/AS Wnioskodawca został wezwany do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez przesłanie brakującego pełnomocnictwa do występowania w imieniu spółki. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 17 marca 2008 r., natomiast w dniu 25 marca 2008 r. Spółka pismem Nr xx/2008 z dnia 14 marca 2008 r. przesłała brakujące dokumenty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza zawrzeć umowę o udzielanie świadczeń zdrowotnych na rzecz zakładu pracy. Przedmiotem umowy będzie świadczenie przez podmiot uprawniony, z którym zostanie zawarta umowa, świadczeń zdrowotnych na rzecz pracowników Spółki przez niego wskazanych. Zakres świadczeń będzie obejmował:

* świadczenia zdrowotne medycyny pracy określone w Kodeksie Pracy, Ustawa z dn. 27 czerwca 1997 r. O służbie medycyny pracy (Dz. U. Nr 96, poz. 593 z późn. zm. oraz Rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dn. 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie Pracy (Dz. U. Nr 69, poz. 332 z późn. zm.), oraz

* dodatkowe świadczenia zdrowotne, w sytuacji objęcia pracownika bezpłatną opieką medyczną opłacaną w formie ryczałtu, bez względu na faktyczne z niej skorzystanie

Miesięczne wynagrodzenie podmiotu świadczącego usługi, o których mowa powyżej określone będzie kwotowo - ryczałtowo (za całość świadczeń), zarówno obowiązkowych jak i dodatkowych. Zatem świadczenie na rzecz wszystkich pracowników będzie opłacane ryczałtem, a do pracowników oraz do świadczeń medycznych nie będą przypisane określone kwoty. Wysokość całkowitej odpłatności za usługi medyczne nie będzie wynikała z zsumowania opłat dotyczących poszczególnych pracowników - będzie ryczałtowa

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy należy uznać za przychód pracownika kwotę wydatków poniesionych na jego rzecz przez pracodawcę z tytułu:

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych".

Za przychód pracownika, według interpretacji wnioskodawcy, w rozumieniu powyższego przepisu nie należy uznawać:

W ocenie Spółki, co do zasady, w stanach prawnych wskazanych w pkt 1 i pkt 2 powyżej, po stronie pracowników nie powstaje przysporzenie majątkowe, tj. przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w pkt 1 dotyczy świadczeń obligatoryjnych, pkt 2 - nie da się obliczyć wartości świadczenia przypadającego na daną osobę. Dzieje się tak dlatego, iż zapłata na rzecz podmiotu świadczącego usługi medyczne ma formę ryczałtu i jest niezależna od tego, czy pracownicy w ogóle korzystali z usług i ile osób faktycznie skorzystało z usługi.

Dlatego też wartość świadczeń medycznych, do ponoszenia których zobowiązują pracodawcę powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy, w ocenie spółki nie stanowi przychodu podatkowego pracownika danego podmiotu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy, gdyż opłata za usługi medyczne nieobowiązkowe opłacana przez pracodawcę w formie ryczałtu a zatem w formie uniemożliwiającej identyfikację wartości usługi wykorzystanej przez konkretnego pracownika i nie może stanowić dla uprawnionych pracowników przychodu podatkowego.

W ocenie wnioskodawcy decydujące znaczenie dla faktu powstania przychodu po stronie pracownika jest właśnie w niniejszym przypadku specyficzne ułożenie wzajemnych relacji między Spółką jako Usługobiorcą podmiotem świadczącym usługi medyczne, które uniemożliwia przyporządkowanie wartości wykonywanych świadczeń medycznych do poszczególnych uprawnionych pracowników w ramach zawartej miedzy stronami umowy. Ponieważ wynagrodzenie za usługi następowało w sposób zryczałtowany, zatem w sposób uniemożliwiający identyfikację nie tylko osób dla których miało być przeznaczone świadczenie, ale też uniemożliwia ustalenie ceny konkretnych usług, z których pracownik skorzystał.

A ponieważ nie można określić wartości świadczenia, z jakiego podatnik faktycznie skorzystał, zatem nie można ustalić wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników. Dlatego też w naszej ocenie nie należy uznawać za dochód pracownika wartości świadczeń usług medycznych jedynie przypadających na pracownika faktycznie nie otrzymanych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, ż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy tym, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu, o czym stanowi art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w zakresie opieki medycznej - co do zasady - stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Przy czym należy wskazać, że świadczenia medyczne związane z obowiązkowymi badaniami, do których ponoszenia pracodawca jest zobowiązany przepisami art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeksu pracy lub innych ustaw, są przychodem zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż pracodawca będzie ponosił odpłatność za przedmiotowe usługi niezależnie od faktu korzystania przez pracowników z tych usług, jak również że opłata ta wnoszona będzie w sposób zryczałtowany.

Mając na uwadze powyższe, nie może zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że nie będzie możliwości przypisania indywidualnej usługi medycznej konkretnej osobie, która z tej usługi będzie korzystała. Możliwość taka bowiem zaistnieje w oparciu o listę osób uprawnionych do korzystania ze świadczeń medycznych, którą pracodawca zamierza przekazać Zleceniobiorcy "...na rzecz pracowników przez niego wskazanych..".

Wartość świadczeń otrzymanych nieodpłatnie przez pracownika, będzie równa wartości wykupionych przez pracodawcę usług medycznych tzw. pakietu medycznego, natomiast faktyczne otrzymanie pakietu przez danego pracownika udokumentowane będzie umieszczeniem jego imienia i nazwiska na wykazie osób uprawnionych.

Będąc osobą uprawnioną do świadczeń medycznych objętych pakietem, pracownik w danym miesiącu będzie mógł np. nie skorzystać z żadnych usług lub też skorzystać z usług o faktycznej wartości daleko wykraczającej poza odpłatność ryczałtową. Ilość faktycznie wykorzystanych usług przez pracownika, nie będzie miała wpływu na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy. Wartość ta będzie stała i będzie ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz konkretnego pracownika, w okresie za który została zapłacona.

Podkreślenia wymaga, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądzi fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo postawienie do dyspozycji pracownika świadczenia w postaci pakietu medycznego, dającego prawo do skorzystania z określonych usług medycznych.

W konsekwencji, w sytuacji zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych dla swoich pracowników dotyczących np. wykonania wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, a także dobrowolnych specjalistycznych usług medycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym - na zasadach określonych w art. 32 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy - podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia (część opłaty), która przypada na dobrowolne specjalistyczne usługi medyczne.

Jednocześnie należy podkreślić, iż w przedmiotowej sprawie nie ma trudności z indywidualizacją świadczenia. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca odpłatność za usługi medyczne poniesie zgodnie z przekazaną podmiotowi świadczącemu usługi listą osób uprawnionych do korzystania ze świadczeń zdrowotnych. Możliwe jest więc ustalenie wysokości opłaty w odniesieniu do jednego pracownika. Na Wnioskodawcy ciąży obowiązek wyodrębnienia kwoty, która przypada na świadczenia, do których ponoszenia nie jest zobowiązany, jako pracodawca. Kwota ww. opłaty przypadającej na danego pracownika będzie stanowiła przychód ze stosunku pracy.

Wartość nieobowiązkowych świadczeń medycznych opłacanych za pracownika, pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.