IPPB2/415-1605/08/12-6/S/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 525/12 (data wpływu 2 lipca 2012 r.) - stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2008 r. (data wpływu 11 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu wydatku poniesionego przez Spółkę na składki ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej pracowników i członków organów Spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu wydatku poniesionego przez Spółkę na składki ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej pracowników, członków organów Spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. zawarła z zakładem ubezpieczeń umowę ubezpieczenia o odpowiedzialności cywilnej członków organów Spółki. Spółka jest ubezpieczającym. Zgodnie z treścią dodatku Nr 5 do polisy ubezpieczeniowej termin "osoba ubezpieczona" oznacza członka organu Spółki oraz pracownika Spółki podczas wykonywania zarządczych lub nadzorczych uprawnień w Spółce lub w związku z roszczeniem, w którym podnoszony jest zarzut naruszenia praw pracowniczych, lub gdy pracownik Spółki wskazany jest, jako współpozwany razem z członkiem organu Spółki w związku z roszczeniem, w którym podnoszony jest w stosunku do danego pracownika Spółki zarzut rzekomego uczestnictwa lub pomocy przy popełnieniu nieprawidłowego działania. Termin osoba ubezpieczona" nie obejmuje któregokolwiek z rewidentów, syndyków, zarządców, likwidatorów, administratorów i innych tego rodzaju osób zatrudnionych przez Spółkę.

W zawartej polisie ubezpieczenia, ubezpieczeni będą wskazani przez odniesienie do zajmowanych stanowisk, a nie przez wskazanie ich nazwisk. Wysokość składki ubezpieczeniowej ustalona została w oparciu o kryterium działalności prowadzonej przez Spółkę i związanego z nią ryzyka. Składka została opłacona w formie ryczałtowej, nie uzależnionej od liczby ubezpieczonych osób.

W dodatku nr 2 do polisy zdefiniowano pojęcie "szkody". Zgodnie z tą definicją szkoda oznacza:

Okres ubezpieczenia trwa od 1 grudnia 2008 r. do 30 listopada 2009 r. Ubezpieczenie działa także w trakcie tzw. okresu dodatkowego. Jest to okres kolejnych 36 miesięcy następujący bezpośrednio po wygaśnięciu zawartej polisy na skutek braku jej odnowienia przez ubezpieczyciela lub ubezpieczającego i pod warunkiem nie zawarcia przez ubezpieczającego w tym okresie umowy ubezpieczenia z innym zakładem ubezpieczeń, w którym to okresie ubezpieczycielowi może zostać przedstawione pisemne zgłoszenie roszczenia podniesionego przeciwko ubezpieczonemu po raz pierwszy w tym okresie dotyczącego wyłącznie nieprawidłowego działania, które miało miejsce przed zakończeniem okresu ubezpieczenia, lub które było objęte niniejszą polisą na innej podstawie.

Ponadto, ubezpieczenie działa także w trakcie tzw. dodatkowego okresu ubezpieczenia dla ustępujących członków organów Spółki. Zgodnie z treścią dodatku nr 7 do polisy jeżeli umowa ubezpieczenia nie zostanie odnowiona każdemu członkowi organów Spółki, którzy przed wygaśnięciem okresu ubezpieczenia przestaną wchodzić w zakres definicji członka organów Spółki z jakiejkolwiek przyczyny innej niż pozbawienie prawa do pełnienia takiej funkcji, przysługiwać będzie 72 miesięczny okres dodatkowy w odniesieniu do wszelkich roszczeń objętych niniejszą polisą podniesionych wobec nich w ramach pełnionych przez nich funkcji bez obowiązku zapłaty dodatkowej składki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym koszt związany z zawarciem umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej (dalej: OC) dla członków organu Spółki oraz pracownika Spółki (zgodnie z definicją osoby ubezpieczonej) nie stanowi dla wskazanych osób przychodu ze stosunku pracy podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o PIT zawierającej ogólną definicję pojęcia, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych w naturze świadczeń i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ustawy o PIT, przychodem ze stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:

Zdaniem Spółki, zapłacona składka ubezpieczeniowa z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia OC nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o PIT w postaci nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 2a ustawy o PIT dla osób objętych ubezpieczeniem. Przemawia za tym fakt, że ubezpieczeniem objęty jest szeroki krąg osób, określony poprzez odwołanie do zajmowanych przez te osoby stanowisk i pełnionych funkcji w strukturze organizacyjnej Spółki, a nie przez imienne wskazanie osób ubezpieczonych. Zawarcie tego rodzaju umowy ubezpieczenia jest możliwe na podstawie art. 808 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z treścią powołanego przepisu, Ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek, a ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Zawarcie umowy ubezpieczenia w oparciu o taką konstrukcję powoduje, że krąg osób objętych ubezpieczeniem w trakcie okresu ubezpieczenia jest zmienny. W okresie ubezpieczenia może na przykład nastąpić zmiana osoby zajmującej dane stanowisko, co spowoduje, że osoba ta utraci ochronę ubezpieczeniową natomiast nabędzie ją osoba przejmująca stanowisko. Nie jest więc możliwe jednoznaczne określenie ilości osób i długości okresu, przez jaki, będą korzystały z ochrony ubezpieczeniowej. A w rezultacie nie jest możliwe dokonanie podziału składki zapłaconej przez Spółkę, jako ubezpieczającego, i przypisanie kosztu z tym związanego do właściwego kręgu osób. Indywidualizacja ubezpieczonych może nastąpić jedynie w momencie skierowania przeciwko nim roszczeń objętych ochroną pod warunkiem zaistnienia zdarzenia ubezpieczeniowego i będzie dotyczyła tylko tych osób, wobec których skierowano roszczenie. Do zaistnienia tego zdarzenia, osoby objęte ochroną ubezpieczeniową pozostają niezidentyfikowane. Jednak pomimo skierowania roszczenia wobec konkretnej osoby nie będzie technicznej możliwości wyliczenia składki ubezpieczeniowej zapłaconej przez Spółkę a przypadającej na tą osobę. Możliwość taka jest wyeliminowana przez fakt objęcia ochroną ubezpieczeniową osób zajmujących różne stanowiska w strukturze organizacyjnej Spółki, co oznacza, że osoby te mają różny zakres obowiązków, uprawnień decyzyjnych i odpowiedzialności, a w konsekwencji mają różną "możliwość" spowodowania zdarzenia rodzącego odpowiedzialność odszkodowawczą zakładu ubezpieczeń.

Ponadto, zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie świadczenia nieodpłatnego związane jest z wszelkimi zjawiskami gospodarczymi i zdarzeniami prawnymi, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Tak np. w wyroku NSA z dnia 10 maja 2006 r., sygn. II FSK 313/06; w wyroku NSA z dnia 10 kwietnia 2000 r. sygn. III SA 2252/99; w wyroku NSA z dnia 22 marca 2001 r., sygn. I SA/Gd 2027/98, Świadczenie nieodpłatne jest świadczeniem nieekwiwalentnym, czyli takim, w których brakuje symetrii pomiędzy świadczeniem do wykonania, którego zobligowany jest pracownik względem pracodawcy, a wynagrodzeniem za nie. Przyjmując takie kryterium definiujące świadczenie nieodpłatne, efektem otrzymania świadczenia nieodpłatnego przez pracownika powinien być wzrost jego majątku. Tymczasem w wyniku zawarcia umowy ubezpieczenia OC i opłacenia składki ubezpieczeniowej przez Spółkę, po stronie ubezpieczonego nie wystąpi przysporzenie majątkowe. Przysporzenie majątkowe nie wystąpi po stronie osób ubezpieczonych także w sytuacji zaistnienia w okresie ubezpieczenia tzw. zdarzenia ubezpieczeniowego, (z którym umowa wiąże obowiązek wypłacenia odszkodowania przez zakład ubezpieczeń) Zgodnie, bowiem z treścią przepisu art. 822 § 1 ustawy - Kodeks cywilny "przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony". Z treści powołanego przepisu wynika, że jedynym beneficjentem umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej jest poszkodowana osoba trzecia. Z uwagi na konstrukcję zawieranej umowy ubezpieczenia, ubezpieczony nigdy nie stanie się beneficjentem tego ubezpieczenia. Ubezpieczony nie otrzyma w przyszłości jakichkolwiek wartości pieniężnych ani innych świadczeń (nieodpłatnych, w naturze) w związku z zawartą umową ubezpieczenia. Ubezpieczenie jest, bowiem przeznaczone na pokrycie odszkodowania przysługującego osobom trzecim.

Reasumując, zdaniem Spółki SA, w omawianym przypadku koszt związany z zawarciem umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej (dalej: OC) dla członków organu Spółki oraz pracownika Spółki (zgodnie z definicją osoby ubezpieczonej) nie stanowi dla wskazanych osób przychodu ze stosunku pracy podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB2/415-1605/08-3/AS z dnia 4 marca 2009 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono że, jeżeli Spółka zawarła z zakładem ubezpieczenia umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków organów Spółki z tytułu szkód wyrządzonych działaniem w związku ze sprawowaną przez nich funkcją oraz pracowników Spółki, to składka opłacona przez Spółkę stanowić będzie przychód członków organów Spółki, a dla pracownika przychód ze stosunku pracy. W przedstawionym stanie faktycznym, koszt związany z zawarciem umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej dla członków organu Spółki oraz pracownika Spółki stanowi dla tych osób przychód podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja została doręczona w dniu 6 marca 2009 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 11 marca 2009 r. (data wpływu 19 marca 2009 r.) Wnioskodawca wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 15 kwietnia 2009 r. Nr IPPB2/415-1605/08-5/AS (skutecznie doręczonym w dniu 21 kwietnia 2009 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

W dniu 19 maja 2009 r. (data wpływu 21 maja 2009 r.) Strona złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-1605/08-3/AS z dnia 4 marca 2009 r.

Strona Skarżąca zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także naruszenie prawa procesowego, tj. art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Spółka wskazała, że zapłacona składka ubezpieczeniowa z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia OC nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 2a ustawy dla osób objętych ubezpieczeniem.

Wyrokiem z dnia 16 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1055/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-1605/08-3/AS z dnia 4 marca 2009 r.

W ocenie Sądu, niezasadna była ta część argumentacji Spółki, w której powołując się na zaczerpnięte z orzecznictwa sądowego rozumienie pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" wskazuje ona, iż wykupienie polisy OC dla jej pracowników nie mieści się w tym pojęciu ze względu na brak wypełnienia niezbędnej jego cechy, czyli zaistnienia po stronie ubezpieczanych osób jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. W tej kwestii sąd pierwszej instancji podzielił pogląd Ministra Finansów zgodnie z którym osoby, na rzecz których Spółka wykupiła ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej osiągają korzyść finansową polegającą na tym, iż nie są zobowiązane do zapłaty składki ubezpieczeniowej za własne ubezpieczenie, gdyż składkę tę pokrywa za nich Spółka. Dzięki takiemu działaniu u członków organów Spółki (pracowników) dochodzi do przysporzenia w majątku, albowiem inny podmiot ponosi za nie koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie muszą one uszczuplać swojego majątku.

Jednak w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie było możliwości określenia wysokości przychodu przypadającego na konkretnego pracownika (członka organu Spółki) zgodnie z regulacją zawartą w art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego w zakresie ustalania wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia odsyła art. 12 ust. 3 tej ustawy. Jeżeli zaś nie można ustalić wartości przychodu z nieodpłatnych świadczeń nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania i w konsekwencji opodatkowany.

Pismem z dnia 7 października 2010 r. Nr IO-007-50/10 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku.

W złożonej skardze kasacyjnej, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy bądź o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, Minister zarzucił błędną wykładnię art. 11 ust. 1, 2 i 2a, art. 12 ust. 1 i 3 w zw. z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wadliwe przyjęcie, że opłacona przez skarżącą spółkę składka ubezpieczeniowa od odpowiedzialności cywilnej dla bliżej niesprecyzowanego kręgu osób sprawujących funkcje we władzach spółki (członka zarządu, członka rady nadzorczej) przez czas bliżej nieokreślony, nie może być uznana za przychód, który może być uwzględniony w podstawie opodatkowania.

Pismem z dnia 4 maja 2010 r. Strona przeciwna złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną. W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżąca spółka wniosła o oddalenie tego środka zaskarżenia.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 stycznia 2012 r. II FSK 1262/10 uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wskazał, że zagadnienie występujące w sprawie jest bliskie problemowi rozstrzygniętemu uchwałą pełnego składu Izby Finansowej NSA II FPS 7/10 dotyczącą uznania za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartości nabytych przez pracodawcę na rzecz pracowników pakietów świadczeń medycznych. Podkreślił, że w uzasadnieniu uchwały argumentowano, iż podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Podkreślił, że poniesiony przez pracodawcę koszt ubezpieczenia pracownika od odpowiedzialności cywilnej jest dla pracownika nieodpłatnym świadczeniem, ponieważ poprzez poniesienie składki przez pracodawcę uzyskuje ochronę ubezpieczeniową nie uszczuplając swego majątku o wartość należnej składki. Nie ma przy tym znaczenia fakt niewskazania imiennie osób ubezpieczonych już w momencie zawierania umowy oraz zmiana kręgu osób korzystających z ochrony ubezpieczeniowej w toku obowiązywania umowy. Zatem zawarcie przez pracodawcę umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej na rzecz członka zarządu spółki niewątpliwie powoduje, że po stronie ubezpieczonego powstaje przychód z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał jednakże, że w związku z nieokreślonością i potencjalną zmiennością kręgu osób objętych ochroną ubezpieczeniową należy rozważyć, czy w przypadku tak skonstruowanego mechanizmu ubezpieczenia przychód powstaje w momencie poniesienia składki przez pracodawcę, czy za okresy zatrudnienia na danym stanowisku skutkujące korzystaniem z ochrony, każdorazowo aktualizujące świadczenie zakładu ubezpieczeń, czyli ochronę ubezpieczeniową. (...) Naczelny Sąd administracyjny stwierdził, iż zawarcie przez pracodawcę umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej na rzecz członka zarządu spółki powoduje, że po stronie ubezpieczonego powstaje dochód z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń w rozumowaniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 525/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpatrując sprawę uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-1605/08-3/AS z dnia 4 marca 2009 r.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ślad za orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, iż poniesiony przez pracodawcę koszt ubezpieczenia pracownika od odpowiedzialności cywilnej jest dla pracownika nieodpłatnym świadczeniem, ponieważ poprzez poniesienie składki przez pracodawcę uzyskuje ochronę ubezpieczeniową nie uszczuplając swego majątku o wartość należnej składki. Umowa ubezpieczeniowa zawarta przez pracodawcę skutkuje powstaniem u pracownika przychodu z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie zapłacenia składki (wykupienia polisy ubezpieczeniowej). Wartość pieniężną tego świadczenia stanowi cena zapłaconej składki (wykupionej polisy ubezpieczeniowej).

Zdaniem Sądu powołana wyżej argumentacja, nakazuje uznać za niezasadne zarzuty naruszenia art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Trafnie bowiem w wydanej interpretacji organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Jednakże w wyroku o sygnaturze akt II FSK 1262/10, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił fakt, że Spółka zna wartość poniesionej ryczałtem składki ubezpieczeniowej, ilość pracowników objętych ochroną ubezpieczeniową oraz okres w którym każdy z pracowników korzysta z ubezpieczenia, a zatem jest w stanie ustalić krąg osób objętych ochroną na przestrzeni obowiązywania umowy. Minister Finansów przy wydawaniu interpretacji indywidualnej winien zatem określić moment powstania zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu wyroku wskazano również, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jest związany wykładnią prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W zapadłym w niniejszej sprawie wyroku Sądu drugiej instancji stwierdzono, że w niniejszej sprawie oceniając wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji należy rozważyć kiedy powstaje przychód po stronie ubezpieczonego. Wyjaśnienia wymaga, czy przychód ten powstaje i podlega wyliczeniu w momencie objęcia ubezpieczeniem, czy też należy go obliczać za okresy zatrudnienia na danym stanowisku.

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów odniesie się do sposobu powstawania obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego oraz rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z nieokreślonością i potencjalną zmiennością kręgu osób objętych ochroną ubezpieczeniową rozważy, czy w przypadku tak skonstruowanego mechanizmu ubezpieczenia przychód powstaje w momencie poniesienia składki przez pracodawcę, czy za okresy zatrudnienia na danym stanowisku skutkujące korzystaniem z ochrony, każdorazowo aktualizujące świadczenie zakładu ubezpieczeń, czyli ochronę ubezpieczeniową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 525/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2009 r. zgodnie z tym przepisem przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 11 ust. 1 szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niewiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Umowa ubezpieczenia należy do kategorii umów dwustronnie zobowiązujących. Zgodnie z art. 805 § 1 Kodeksu cywilnego, ubezpieczający płaci składkę w celu zobowiązania zakładu ubezpieczeń (causa obligandi), zakład ubezpieczeń zaś świadczy w celu zwolnienia się od zobowiązania (causa solvendi). Świadczenie ubezpieczającego (zapłata składki) jest zawsze bezwarunkowe, natomiast świadczenie zakładu jest zależne od zajścia przewidzianego w umowie wypadku (zdarzenia losowego). Obowiązek zapłaty składki przez ubezpieczającego wynika z umowy ubezpieczenia, która określa termin jej zapłaty. Zapłata składki przez ubezpieczającego jest warunkiem koniecznym powstania odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń (art. 814 § 1 k.c.).

Zapłata składki przez ubezpieczającego (np. pracodawcę) stanowi więc wymierną korzyść, jaką uzyskał pracownik (ubezpieczony) z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia - w zamian za uiszczoną składkę ubezpieczony uzyskuje ochronę ubezpieczeniową.

Należy wskazać, że świadczeniem wzajemnym zakładu ubezpieczeń spełnianym w zamian za uiszczaną składkę nie jest odszkodowanie w ubezpieczeniach majątkowych bądź suma ubezpieczenia w ubezpieczeniach osobowych, a ponoszenie ryzyka ich wypłaty, czyli zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej.

Zobowiązanie zakładu ubezpieczeniowego do świadczenia, do którego uprawniony zostaje ubezpieczony, ma w istocie szerszy zakres, niż samo poniesienie ciężaru majątkowego w razie zajścia wypadku ubezpieczeniowego.

Zapłata składki przez pracodawcę za pracownika stanowi więc wymierną korzyść dla tego ostatniego z tytułu zawarcia na jego rzecz umowy ubezpieczenia. W zamian za uiszczoną przez pracodawcę składkę pracownik uzyskał ochronę ubezpieczeniową. Prowadzi to do wniosku, iż co do zasady, możliwe jest rozpatrywanie uzyskanej przez pracowników Spółki ochrony ubezpieczeniowej w kategoriach przychodu ze stosunku pracy w formie nieodpłatnego świadczenia otrzymywanego już w momencie uiszczenia składki i rozpoczęcia ochrony ubezpieczeniowej, którego wartość odpowiada wysokości uiszczonej składki ubezpieczeniowej.

Okoliczność, że umowa ubezpieczenia nie wymienia imiennie konkretnych, objętych nią osób, nie sprawia, iż nie jest możliwe ustalenie tych osób. Indywidualizacja osób, których dotyczy ubezpieczenie, nie następuje poprzez zajście wypadku objętego umową ubezpieczenia, lecz z chwilą zapewnienia ochrony ubezpieczeniowej.

Uzyskiwana przez osoby ubezpieczone korzyść w postaci opłaconych przez Spółkę składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu i rady nadzorczej, pracowników Spółki stanowi nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pełnione przez członków organów Spółki obowiązki wynikają ze stosunku pracy.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Błędne jest zatem twierdzenie Wnioskodawcy, że jedynym beneficjentem umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej jest poszkodowana osoba trzecia, a ubezpieczony nigdy nie stanie się beneficjentem tego ubezpieczenia i dlatego po stronie ubezpieczonego nie wystąpi przysporzenie majątkowe.

Zgodnie z art. 120 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) w razie wyrządzenia przez pracownika przy wykonywaniu przez niego obowiązków pracowniczych szkody osobie trzeciej, zobowiązany do naprawienia szkody jest wyłącznie pracodawca (§ 1). Wobec pracodawcy, który naprawił szkodę wyrządzoną osobie trzeciej, pracownik ponosi odpowiedzialność przewidzianą w przepisach niniejszego rozdziału (§ 2).

Pracodawcy, który naprawił szkodę wyrządzoną przez pracownika osobie trzeciej, przysługuje roszczenie regresowe do pracownika w zakresie, w jakim pracownik jest odpowiedzialny wobec pracodawcy za szkodę wyrządzoną wskutek zawinionego niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków pracowniczych.

Zatem, to pracownik jest beneficjentem umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, nie odpowiada bowiem materialnie przed pracodawcą.

Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 483 ustawy z dnia 15 września 2001 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) członkowie zarządu, rady nadzorczej oraz likwidatorzy odpowiadają wobec spółki za szkodę wyrządzona działaniem lab zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy. Członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator powinien przy wykonywaniu swoich obowiązków dołożyć staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności. W związku z powyższym, ubezpieczenie się od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone spółce stanowi dla członka władz spółki ochronę przed ewentualnymi roszczeniami finansowymi ze strony spółki. Obojętna podatkowo jest sytuacja, w której członek organów statutowych spółki sam ponosi koszty ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej.

Zatem, jeżeli Spółka zawarła z zakładem ubezpieczenia umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków organów Spółki z tytułu szkód wyrządzonych działaniem w związku ze sprawowaną przez nich funkcją oraz pracowników Spółki, to składka opłacona przez Spółkę stanowić będzie przychód ze stosunku pracy.

Tak więc nie ma podstaw, aby umowę ubezpieczenia "bezimienną" obejmującą wszystkich członków organów Spółki oraz pracowników, traktować jako zdarzenie niepowodujące przysporzenia po stronie ww. osób. W związku z tym kwota składki rozkłada się po równo na wszystkich członków zarządu, członków rady nadzorczej, pracowników objętych w określonym momencie przedmiotowym ubezpieczeniem. Składka w częściach odpowiadających poszczególnym członkom zarządu, rady nadzorczej, pracowników Spółki stanowi dla nich przychód. Bez znaczenia jest tutaj zakres odpowiedzialności poszczególnych osób. Istotą przedmiotowej umowy jest to, że opłacana przez ubezpieczającego (Spółkę) składka zwalnia ubezpieczonych z obowiązku poniesienia przez nich, z własnego majątku odszkodowania, którego obowiązek zapłaty może powstać wskutek wyrządzenia szkody, w wyniku osobistych działań jako członków zarządów, rad nadzorczych czy pracowników podczas wykonywania zarządczych lub nadzorczych uprawnień w spółce. W takiej sytuacji nie dojdzie do uszczerbku na majątku członków zarządów, rad nadzorczych, pracowników. Wobec tego koszt składek z tytułu ubezpieczenia tych osób od odpowiedzialności cywilnej, zaliczać należy do ich przychodów. Ilość pracowników, członków zarządu i członków rady nadzorczej pełniących swe funkcje w okresie objętym ubezpieczeniem oraz ich dane osobowe znajdują się niewątpliwie w posiadaniu Spółki. W rezultacie można więc imiennie wskazać każdą osobę, która jest objęta tym ubezpieczeniem, a także okres, w którym korzysta z ochrony ubezpieczeniowej. Uwzględniając następnie wysokość zapłaconej składki oraz okres ubezpieczenia można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez konkretną osobę.

Pracownicy, członkowie zarządu i rady nadzorczej, których Spółka jako ubezpieczający objęła ochroną ubezpieczeniową od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone Spółce, uzyskują korzyść majątkową z tego tytułu.

Opłacenie składki w części przypadającej na poszczególnych członków organów spółki oraz pracowników stanowić będzie u tych osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieodpłatnym świadczeniem będzie więc przesunięcie majątkowe stanowiące przysporzenie po stronie przyjmującego świadczenia pracownika, członka organu stanowiącego Spółki, kosztem majątku Spółki. Spółka nie jest zobligowana żadnymi przepisami prawa do ponoszenia za członków zarządu i rady nadzorczej oraz pracowników wydatków na ubezpieczenie od ich odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone spółce.

Wartość tego nieodpłatnego świadczenia ponoszonego za podatnika ustala się zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 tej ustawy.

Wartością nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w powołanych przepisach prawa, nie jest wszak samodzielnie cena zakupu świadczenia, ale wartość tę ustala się według cen zakupu, co oznacza - w odniesieniu do tych cen. W tym obszarze, ustaleniem wartości nieodpłatnego świadczenia może być jego określenie w wysokości stanowiącej równowartość części ceny zakupu ubezpieczenia przypadającej na poszczególnego uprawnionego, jako dokonane według cen zakupu.

Uiszczana przez pracodawcę na rzecz pracownika, stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego. Rzekomy brak określenia kręgu osób objętych gwarantowaną ochroną w momencie zawierania umowy nie sprawia, że pracownicy - pomimo uzyskania nieodpłatnie ochrony ubezpieczeniowej - nie uzyskują z tego tytułu nieodpłatnego świadczenia z powodu problemu w rachunkowym określeniu jego wartości, i jest sprzeczna z dyrektywą powszechności opodatkowania wynikającą z art. 84 Konstytucji RP. Pomija również fakt, że Spółka zna wartość poniesionej ryczałtem składki ubezpieczeniowej, ilość pracowników objętych ochroną ubezpieczeniową oraz okres ubezpieczenia, a zatem jest w stanie ustalić krąg osób objętych ochroną na przestrzeni obowiązywania umowy. W tym kontekście nie odnosi się do sposobu powstawania obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego oraz rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Reasumując: w przedstawionym stanie faktycznym, koszt związany z zawarciem umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej dla członków organu Spółki oraz pracowników Spółki stanowi dla tych osób przychód podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przychód z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń, powstaje w momencie zapłacenia składki (wykupienia polisy ubezpieczeniowej). Wartość pieniężną tego świadczenia stanowi cena zapłaconej składki w proporcji przypadającej na poszczególnych uprawnionych członków organu Spółki oraz pracowników Spółki.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych, należy stwierdzić, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią wiążącej wykładni ani źródła prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.