IPPB2/415-1522/08-4/AZ - Opodatkowanie podatkiem dochodowym diet i innych należności z tytułu podróży służbowej pracownika - kierowcy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa, przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2008 r. (data wpływu 12 listopada 2008 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne (data nadania 3 lutego 2009 r., data wpływu 6 lutego 2009 r.), na wezwanie Nr IPPB2/415-1522/08-2/AZ z dnia 28 stycznia 2009 r. (data nadania 28 stycznia 2009 r., data doręczenia 3 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym diet i innych należności z tytułu podróży służbowej pracownika - kierowcy - jest prawidłowe.

W dniu 12 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku osób fizycznych w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym diet i innych należności z tytułu podróży służbowej pracownika - kierowcy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka powstała z komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego, świadczy usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego osób. Podstawową działalnością spółki jest świadczenie usług przewozu osób w oparciu o opublikowany rozkład jazdy autobusów. Spółka prowadząc swoją działalność zatrudnia kierowców na umowę o pracę. W ramach zawartej umowy wykonują oni prace poza siedziba zakładu pracy w godzinach ustalonych miesięcznym harmonogramem czasu pracy. W spółce obowiązuje Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy, w którym nie ma określonych zasad wypłacania należności z tytułu podróży służbowych. Spółka wypłaca diety i inne należności z tytułu podróży służbowych w oparciu o Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990; ostatnia zmiana Dz. U. z 2006 r. Nr 227, poz. 1661, Rozporządządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991;ostatnia zmiana Dz. U. z 2005 r. Nr 186 poz. 1555). W ramach działalności spółka świadczy także usługi wynajmu autobusów. Spółka wypłaca diety kierowcom realizującym przewozy w ramach umów wynajmu autobusów. Diety te są zwolnione z opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o p.d.o.f. Spółka wypłaca dodatkowe wynagrodzenie kierowcom realizującym rozkład jazdy i wykonującym tzw. kursy kwaterowe, są to przypadki kiedy zgodnie z harmonogramem kierowca wyjeżdża z siedziby zakładu pracy i kończy w innej miejscowości docelowej oraz wraca do siedziby dnia następnego, w ramach rozkładu jazdy autobusów. Pracodawca zapewnia kierowcy nocleg. Wynagrodzenie to obliczone jak za czas podróży służbowej, jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Od wynagrodzeń tych potrącane są również składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Kierowcom realizującym rozkład jazdy, powracającym do siedziby spółki bez względu na czas pracy - diety zgodnie ze stanowiskiem Zarządu nie przysługują i nie są wypłacane.

Ostatnia kontrola Inspekcji Pracy zakwestionowała fakt nie wypłacania diet na tzw. kursach dalekobieżnych a konkretnie kursach - Z. - W. - Z. oraz kursach Z. -R. - Z.. Na kursach tych czas pracy wynosi odpowiednio 12:30 godz. i 9:20 godz. Kontrola ta zakwestionowała również zasadność opodatkowania i oskładkowania wynagrodzeń wypłacanych z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania na noclegu poza miejscem zamieszkania. Wg Inspekcji wynagrodzenie to powinno być traktowane jak dieta i w związku z tym podlega zwolnieniu z opodatkowania i oskładkowania.

Pismem z dnia 28 stycznia 2009 r. Nr IPPB2/415-1522/08-2/AZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez:

Odpowiedzi udzielono w terminie pismem z dnia 2 lutego 2009 r. (nadanym 3 lutego 2009 r., data wpływu 6 lutego 2009 r.)

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest zagadnienie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych tj. pytanie 1 i pytanie oznaczone Nr 2 w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o p.d.o.f.

W części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów Spółki została wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawcy "kierowcy przysługuje dieta w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 166 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) jeżeli zadanie przewozowe realizowane przez kierowcę wykonywane jest poza miejscowością w której znajduje się siedziba pracodawcy i nie jest związane z rozkładem jazdy, który wg pracodawcy jest stałym miejscem pracy kierowców. Zdaniem Zarządu dieta przysługuje wyłącznie kierowcom realizującym przewozy w ramach umów wynajmu autobusów. Jeżeli kierowcy wykonują pracę wchodząca w zakres ich podstawowych obowiązków, do których należy zaliczyć przewozy w ramach realizacji rozkładu jazdy to bez względu czy pozostają na noc na kwaterze czy powracają po zakończonym zadaniu do siedziby spółki, czy wykonują podróż do sąsiedniego województwa czy tylko do okolicznych miejscowości to diety nie przysługują.

Wynagrodzenie wypłacane kierowcom, którzy realizują kursy noclegowe zdaniem Zarządu choć obliczane jest jak dieta to ma charakter wynagrodzenia i nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w r. kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, uważa się w myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

Przy czym odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r.:

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy jest to, aby pracownik praktycznie przebywał w podróży służbowej. W takim przypadku zwolnienie dotyczy diet i innych należności za cały czas podróży służbowej pracownika.

Podróżą służbową w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) jest wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy pracownika. Stałe miejsce pracy natomiast winno być wskazane w umowie o pracę i ma decydujące znaczenie w omawianej sprawie. O podróży służbowej oraz należnych z tytułu jej odbywania należnościach decyduje bowiem to, że określone zadanie w ramach świadczonej pracy wykonywane jest przez pracownika poza miejscem ustalonym w umowie o pracę jako stałe miejsce jej wykonywania. A zatem, jeżeli pracownik wykonuje zadania związane ze stosunkiem pracy poza stałym miejscem pracy wskazanym w umowie o pracę, przysługują mu należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Sam fakt wykonywania pracy w innym miejscu niż przewidziane w umowie o pracę musi wynikać z polecenia wyjazdu służbowego. Pracownicy odbywają więc "podróż służbową" wówczas, gdy otrzymali od pracodawcy polecenie wykonania zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem wykonywania pracy określonym w umowie o pracę. W przypadku świadczenia przez pracownika pracy poza określonym terenem może być ono uznane za wykonywanie zadań w ramach "podróży służbowej" jedynie wówczas, gdy wykonywanie tego zadania odbywa się w miejscu, które nie jest według umowy o pracę miejscem stałego jej wykonywania.

W świetle art. 29 § 1 ustawy - Kodeks pracy określenie w umowie o pracę m.in. miejsca wykonywania pracy, pozostaje w gestii stron stosunku pracy. Nie ma przeszkód prawnych, aby w umowie o pracę zawartej z pracownikiem - kierowcą, określono jako siedzibę jej wykonywania siedzibę przedsiębiorcy. W takim przypadku, jeśli umowa o pracę nie przewiduje dodatkowych warunków, służbowy wyjazd kierowcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy będzie podróżą służbową. Dlatego też z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi - kierowcy przysługiwać będą diety oraz zwrot innych udokumentowanych kosztów, do których zastosowanie ma zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka zatrudnia na podstawie umowy o pracę kierowców realizujących rozkład jazdy autobusów i z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania poza miejscem zamieszkania kierowców wypłaca im wynagrodzenie.

Reasumując, zwolnienie z podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika - kierowcy uzależnione jest od określenia w umowie o pracę miejsca wykonywania pracy.

Zatem, jeżeli z umowy o pracę wynika, że miejsce wykonywania pracy określone zostało w oparciu o rozkład jazdy autobusów, to nie można mówić w takim przypadku o podróży służbowej pracownika - kierowcy, a tym samym nie może mieć zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wypłacane przez wnioskodawcę należności na pokrycie kosztów wyjazdów kierowców stanowią przychód pracowników w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. ze stosunku pracy. Natomiast na wnioskodawcy jako płatniku spoczywają obowiązki obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 32 i 38 ustawy.

Należy ponadto podkreślić, że pojęcie "podróż służbowa pracownika" należy do zakresu prawa pracy - art. 775 § 1 Kodeksu pracy, co w konsekwencji skutkuje faktem, iż ocenie przez tutejszy organ nie podlegała kwestia dotycząca obowiązku czy zasadności wypłacania przez Spółkę diet i innych należności za czas podróży służbowych.

W tym przypadku w zależności od tego, czy wypłacane pracownikom środki pieniężne będą elementem wynagrodzenia, czy też na podstawie odrębnych przepisów, zgodnie z przepisami prawa pracy - dietą lub inną należnością można rozpatrywać ich sposób opodatkowania bądź korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o p.d.o.f.

W przypadku gdy należności wypłacane przez Spółkę będą stanowiły kwoty związane z podróżą służbową to zgodnie z ww. rozporządzeniami Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. będą korzystały ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o p.d.o.f.

Natomiast gdy należności te nie będą stanowiły kwot związanych z podróżą służbową nie będą korzystały ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o p.d.o.f. i winny być doliczone do przychodu i podlegać opodatkowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a także zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.