IPPB2/415-1460/08-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2008 r. (data wpływu 20 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wysokości przychodu z tytułu wniesienia posiadanych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej do spółki cypryjskiej - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wysokości przychodu z tytułu wniesienia posiadanych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej do spółki cypryjskiej

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna posiada akcje spółki akcyjnej (dalej: Spółka).

Wnioskodawczyni zamierza podjąć współpracę z Instytucją Finansową. W związku z powyższym, zamierza wnieść posiadane przez siebie akcje Spółki aportem do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze (dalej: Spółka cypryjska). Do czasu wniesienie aportu przez Wnioskodawczynię jedynym udziałowcem Spółki cypryjskiej będzie wspomniana Instytucja Finansowa.

W zamian za wniesione aportem akcje Spółki Wnioskodawczyni obejmie udziały w Spółce cypryjskiej.

W związku z tym, że:

* majątek Spółki cypryjskiej składał się będzie głównie ze środków finansowych zainwestowanych przez Instytucję Finansową dlatego wartość rynkowa Spółki cypryjskiej odpowiada wartości jej aktywów netto (wartości kapitałów własnych),

* Spółka cypryjska poza kapitałem zakładowym posiada również kapitał zapasowy, a tym samym wartość kapitałów własnych (aktywów netto) przewyższa wartość nominalną udziałów (wartość kapitału zakładowego), innymi słowy wartość aktywów netto przypadająca na 1 udział przewyższa jego wartość nominalną.

Objęcie udziałów Spółki cypryjskiej nastąpiłoby po cenie wyższej od wartości nominalnej obejmowanych udziałów (cena emisyjna udziałów byłaby wyższa od ich wartości nominalnej).

Wnioskodawczyni i Instytucja Finansowa uzgodnili wstępnie, że relacja pomiędzy wartością rynkową wnoszonych do Spółki cypryjskiej akcji a wartością nominalną wydanych w zamian udziałów Spółki cypryjskiej będzie odpowiadała relacji kapitału własnego (łączna wartość wszystkich kapitałów spółki) Spółki cypryjskiej do wartości jej kapitału zakładowego. Sposób ustalenia wartości nominalnej udziałów, które zostaną wydane w zamian za wkład wynika z następującego algorytmu:

N =WA x (k.r./k.z.)

gdzie:

N - wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład,

WA - wartość rynkowa przedmiotu wkładu (wartość rynkowa wnoszonych udziałów),

Poniżej Wnioskodawczyni przedstawia na przykładzie uzgodnioną wstępnie pomiędzy stronami planowanej transakcji zasadę określania wartości nominalnej udziałów jakie Spółka cypryjska wyda w zamian za wkład wniesiony przez Podatnika;

* wartość kapitału zakładowego Spółki cypryjskiej: 10.000 EUR,

* wartość wszystkich kapitałów własnych (odpowiadających wartości Spółki cypryjskiej) 500.000 EUR,

* wartość rynkowa akcji wnoszonych przez Podatnika w formie wkładu; 200.000 EUR.

Wartość nominalna udziałów Spółki cypryjskiej jakie zostałyby wydane w zamian za wkład; N = 200.000 EUR x (10.000/500.000) = 4.000 EUR.

Przedstawiony powyżej sposób ustalenia wartości nominalnej udziałów jest naturalną konsekwencją dążenia wspólników do tego, aby udział wspólnika wnoszącego wkład odpowiadał relacji wartości tego wkładu do wartości Spółki do której wkład jest wnoszony.

Jeżeli bowiem Spółka cypryjska wydałaby udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu doszłoby do tzw. rozwodnienia wartości udziałów posiadanych przez dotychczasowego udziałowca. Udział w kapitale Wnioskującej byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do wysokości wniesionego wkładu

Przy wykorzystaniu przyjętych wyżej przykładowych założeń należałoby ustalić wartość nominalną udziałów Spółki cypryjskiej wydawanych w zamian za wkład o wartości 200 000 EUR na poziomie 200.000 EUR.

W konsekwencji Wnioskodawczyni uzyskałaby udział w kapitale Spółki cypryjskiej na poziomie 95,2% (200.000/210.000 EUR), co w widoczny sposób byłoby rażącym naruszeniem interesów dotychczasowego udziałowca.

Wartość kapitału własnego (wartości Spółki cypryjskiej) przypadająca na dotychczasowego udziałowca spadłaby w wyniku takiej transakcji z 500.000 EUR do ok. 33.000 EUR (4,8% X 700.000 EUR).

Kwota 700.000 EUR stanowi sumę dotychczasowej wartości kapitału własnego (500 000 EUR) oraz wartości podwyższenia kapitał zakładowego (200 000 EUR).

Należy zwrócić uwagę, iż w przypadku rozwiązania przyjętego wstępnie przez Wnioskodawczynię i Instytucję Finansową wartość kapitału własnego przypadająca na dotychczasowego udziałowca pozostaje bez zmian. Po podwyższeniu kapitału zakładowego o 4000 EUR, udział w kapitale zakładowym dotychczasowego udziałowca wyniesie 71,4% co daje wartość kapitałów Spółki cypryjskiej w kwocie 500 000 zł (71,4% x 700 000 EUR).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku objęcia udziałów Spółki cypryjskiej przez Wnioskodawczynię i pokrycia ich wkładem niepieniężnym w postaci akcji spółki kapitałowej, gdy cena emisyjna obejmowanych udziałów przekracza wartość nominalną tych udziałów i jednocześnie relacja ceny emisyjnej do wartości nominalnej tych udziałów pozostaje w stosunku jak suma kapitałów własnych do kapitału zakładowego spółki emitującej udziały (tj. Spółki cypryjskiej), to przychód do opodatkowania u Wnioskodawczyni z tytułu wniesienia aportu określony jest, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku objęcia udziałów Spółki cypryjskiej przez Wnioskodawczynię i pokrycia ich wkładem niepieniężnym w postaci akcji spółki kapitałowej, gdy cena emisyjna obejmowanych udziałów Spółki cypryjskiej przekracza wartość nominalną tych udziałów i jednocześnie relacja ceny emisyjnej do wartości nominalnej tych udziałów pozostaje w stosunku jak suma kapitałów własnych do kapitału zakładowego Spółki cypryjskiej, to przychód do opodatkowania u Wnioskodawcy z tytułu wniesienia aportu powinien zostać określony, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na poziomie wartości nominalnej obejmowanych akcji.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej przez osobę fizyczną rozróżniają dwie sytuacje, w stosunku do których stosują odrębną procedurę opodatkowania dochodu u wnoszącego aport. Są to:

W przypadku drugim, tj. gdy przedmiotem wniesienia aportowego do spółki kapitałowej nie jest przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część, opodatkowanie dochodu jest dwufazowe:

* pierwsza faza dotyczy momentu wniesienia aportu, a obowiązek podatkowy u wnoszącego powstaje zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej;

* druga faza dotyczy momentu odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) aportowych.

Według Wnioskodawczyni, aby uniknąć podwójnego opodatkowania w dwufazowej procedurze opodatkowania wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego ustawodawca zastosował konstrukcję prawną przeciwdziałającą temu zjawisku w drodze określenia, iż koszt uzyskania przychodu w fazie drugiej (zbycie udziałów aportowych) ustala się, stosownie do art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia.

Jednocześnie ustawodawca dla powyżej określonej fazy pierwszej określił przychód do opodatkowania w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji). Tak więc określenie kosztu uzyskania przychodu dla opodatkowania dochodu w fazie drugiej na poziomie przychodu do opodatkowania w fazie pierwszej (wartość nominalna objętych udziałów lub akcji) skutecznie eliminuje zjawisko podwójnego opodatkowania.

Należy zauważyć, iż uprawnienie przysługujące organowi podatkowemu w trybie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do określania przychodu na poziomie wartości rynkowej odpłatnie zbywanych rzeczy i praw majątkowych może być wykonane, "jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy i praw". Oznacza to w przedmiocie objętym niniejszym wnioskiem, że organ podatkowy może określić przychód na moment rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego w związku z wyemitowanymi udziałami aportowymi na poziomie wartości rynkowej wkładu niepieniężnego jeżeli łączna nominalna wartość nowo wyemitowanych akcji aportowych znacznie odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu aportowego (np: wnoszonych udziałów innej spółki) "bez uzasadnionej przyczyny".

Zdaniem Wnioskodawczyni, taka uzasadniona przyczyna w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku istnieje i jest bezsporna. Jest nią konieczność zachowania odpowiedniej relacji pomiędzy udziałem wartości przedmiotu wkładu w wartości spółki, do której wkład jest wnoszony a udziałem w kapitale zakładowym uzyskanym w zamian za wniesiony wkład.

Każde inne działanie, powodujące "rozwodnienie kapitału" posiadanego przez drugiego wspólnika byłoby działaniem ze szkodą dla niego i nie mogłoby być przez niego zaakceptowane. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni sformułowane w niniejszym wniosku zasługuje na pełną akceptację.

Sprawa objęta niniejszym wnioskiem nie jest odosobniona i znalazła ona rozstrzygnięcie w postanowieniach i decyzjach organów podatkowych. Przykładowo w zakresie analogicznego zagadnienia na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wypowiedział się:

Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu w postanowieniu z 19 czerwca 2004 r. (PSUS/OPBI/423/66-1/04/BD) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w decyzji z 22 września 2005 r. (PD-1/4218/i-22/05)). W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie stwierdził, iż jeżeli udziały (akcje) w spółce kapitałowej obejmowane są za wkład niepieniężny, którego przedmiotem są udziały (akcje) w innych spółkach kapitałowych, powyżej wartości nominalnej obejmowanych udziałów (akcji) z powodu znacznego odbiegania wartości księgowej udziałów (akcji) od ich wartości nominalnej (jak 120 do 10), to udziałowiec (akcjonariusz) wnoszący aport osiąga przychód w wysokości nominalnej wartości obejmowanych udziałów (akcji).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Pojęcie "aport" oznacza wkład niepieniężny wniesiony do spółki w celu pokrycia udziału (w całości lub części). Przedmiotem aportu mogą być wszelkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą one być wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów.

Według art. 14 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Z istoty uregulowań przyjętych na gruncie Kodeksu spółek handlowych wynika również, iż w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objęcie udziału po cenie wyższej od wartości nominalnej powoduje, że nadwyżkę tę przelewa się na kapitał zapasowy (art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych).

Zaznaczyć jednakże należy, iż przepisy ww. ustawy odnoszą się do zasad tworzenia, organizacji, funkcjonowania, rozwiązywania, łączenia, podziału i przekształcania spółek handlowych na gruncie przepisów polskiego prawa handlowego.

Natomiast tut. organ podatkowy dokonując interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego związany jest normą art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) i tym samym nie jest władny dokonać oceny zdarzenia, o którym mowa w niniejszym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa innymi niż przepisy prawa podatkowego.

Niniejsza interpretacja dotyczy zatem wyłącznie skutków podatkowych opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego w zakresie zasad ustalenia przychodu z objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny. Podkreślenia wymaga, że Cypr jest krajem ujętym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2005 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. Nr 94, poz. 791). Ocena całokształtu skutków dokonanej transakcji na gruncie prawa podatkowego nie może być przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego, bowiem stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

W złożonym wniosku wskazano, że Wnioskodawczyni planuje dokonanie wkładu niepieniężnego w postaci posiadanych przez siebie akcji w spółkach kapitałowych do cypryjskiej spółki z o.o.

Tym samym należy wskazać na mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie postanowienia umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523). Zgodnie z art. 13 ust. 4 tej umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Zgodnie bowiem z komentarzem do Konwencji Modelowej OECD, art. 13 ma zastosowanie do zysków z przeniesienia majątku, w szczególności sprzedaży, zamiany, przekazania spółce w zamian za udziały.

Stwierdzić zatem należy, iż przychody z ww. tytułu podlegają opodatkowaniu w państwie siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika.

W efekcie - jako że Wnioskodawczyni we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym na formularzu ORD-IN w części B. 3 "Adres siedziby (miejsca zamieszkania)" w poz. 12-21 podał jako adres miejsca zamieszkania terytorium polskie - przyjęto założenie, iż jest rezydentem polskim, wobec czego powyższy dochód będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.

Na gruncie polskich przepisów prawa podatkowego kwestię opodatkowania dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez osoby fizyczne z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) spółek kapitałowych do innej spółki kapitałowej reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 omawianej ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Jak wskazuje art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, między innymi, nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W ust. 2 powyższego artykułu ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazujące tryb ustalania przychodu, gdy cena określona w umowie bez uzasadnienia znacznie odbiega od wartości rynkowej. W razie zaistnienia takich okoliczności, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa przychód w wysokości rynkowej.

Zgodnie z ust. 4 tego artykułu, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej jest uprawniony do określenia wartości przychodu z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych, jeżeli podatnik nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik.

Jak słusznie Wnioskodawczyni zauważyła, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy, przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, co do zasady, jest ich wartość nominalna - jednakże podkreślenia wymaga, iż w każdym przypadku przy ustalaniu przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy zawsze - również w przedmiotowej sprawie - gdy wartość nominalna udziałów objętych za wkład niepieniężny bez uzasadnionej przyczyny odbiega od ich wartości rynkowej, organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej przysługują uprawnienia nadane przepisem art. 19 ustawy.

Przy tym, jedynie organy wymienione w tym przepisie władne są, aby przeprowadzić postępowanie dowodowe i ocenić, czy zachodzą przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Są to bowiem uprawnienia nadane tym organom przepisami rangi ustawowej.

Tym samym ocena, o której mowa w wyżej wskazanym art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być przedmiotem rozstrzygnięcia w drodze interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że wydane one zostały w indywidualnych sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.