IPPB2/415-1397/08-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2008 r. (data wpływu 30 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu dywidendy oraz z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej - jest prawidłowe.

W dniu 30 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu dywidendy oraz z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest obywatelem Polski mającym miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (tzn. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Zamierza nabyć udziały w spółce z siedzibą na Cyprze (dalej: Spółka). Jednocześnie zamierza zasiadać w zarządzie tej Spółki. Z tytułu posiadanych udziałów Spółka dokonywać będzie na rzecz Wnioskodawcy wypłaty dywidend

Dodatkowo, w związku z pełnionymi obowiązkami członka zarządu będzie otrzymywał wynagrodzenie od Spółki na podstawie dokumentu będącego załącznikiem do Uchwały Walnego Zgromadzenia Udziałowców Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Dotyczące pytania nr 1.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Na podstawie art. 4a ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do art. 10 ust. 1 i 2 umowy polsko - cypryjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania - dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10 % kwoty dywidend brutto.

Z powyższego przepisu wynika, że zgodnie z postanowieniami ww. umowy, dywidendy wypłacane na rzecz polskich udziałowców spółki z siedzibą na Cyprze mogą podlegać opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i na Cyprze, jednakże na terytorium Cypru stawka podatku nie może przekroczyć 10 %.

Z uwagi na fakt, iż zgodnie z przytoczonym wyżej przepisem, postanowienia umowy dają każdemu z państw prawo do opodatkowania dywidend wypłacanych przez spółkę mającą siedzibę na terytorium jednego z nich, konieczne jest ustalenie zasad unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b) ww. umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułu 10, 11 i 12 umowy (art. 10 dotyczy dywidend) może być opodatkowany na Cyprze, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu, zapłaconemu na Cyprze. Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku wyliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu uzyskanego na Cyprze. W odniesieniu do podatku od dywidend, umowa przewiduje zatem metodę kredytu, jako metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Jak wynika z powyższego, brzmienie art. 24 ust. 1 lit. b) umowy w języku polskim wskazuje, że odliczeniu od podatku polskiego podlega podatek zapłacony na Cyprze. Jednakże w świetle artykułu 30 umowy w przypadku rozbieżności przy interpretacji tekst angielski będzie uważany za rozstrzygający konsekwentnie, należy dokonać analizy angielskiej wersji odpowiednich artykułów umowy. I tak, w angielskiej wersji art. 24 ust. 1 lit. b) znajduje się określenie "tax payable in Cyprus" czyli "podatek podlegający zapłaceniu na Cyprze".

Określenie to zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 3 umowy, którego angielską wersję zamieszczam poniżej:

"The tax payable in a Contracting State mentioned in subparagraph (b) of paragraph 1 and paragraph 2 of this Article shall be deemed to include the tax which would have been payable but for the legal provisions concerning tax reduction, exemption or tax incentives granted under the laws of the Contracting State. For the purposes of paragraph 2 of Article 10 and paragraph 2 of Article 11, the amount of the tax shall be deemed to be 10 % of the gross amount of dividend and interest and for the purpose of paragraph 2 of Article 12, the amount of tax shall be deemed to be 5 % of the gross amount of royalties."

Rozumienie powyższego angielskiego brzmienia przepisu powinno być zatem następujące: podatek, o którym mowa w art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy, podlegający zapłacie w Umawiającym się Państwie powinien również uwzględniać wartość podatku, która byłaby należna w tym państwie, gdyby nie ulga zwolnienia i inne obniżki przyznane przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa. Zatem odliczeniu od podatku należnego w Polsce powinna podlegać również równowartość podatku cypryjskiego (do wysokości ustalonych w UPO limitów), który byłby należny na Cyprze, gdyby nie zastosowane zgodnie z tamtejszym ustawodawstwem ulgi czy zwolnienia. Omawiany przepis UPO nie wymaga bowiem, aby odliczenie od polskiego podatku uzależnione było od faktycznej zapłaty podatku na terytorium Cypru.

Rozumowanie takie potwierdza również komentarz Józefa Banacha dla polskich umów podatkowych (wydawnictwo C. H. Beck Warszawa 2002 str. 377) który stwierdza, że stosowanie tej metody (chodzi o metodę zaliczenia podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w kraju rezydencji) sprawia, że polityka zachęt podatkowych stosowana przez państwa które pragną przyciągnąć zagraniczne inwestycje wyrażająca się obniżeniem podatków dla inwestorów zagranicznych nie przynosi korzyści samemu inwestorowi lecz państwu jego rezydencji (państwo rezydencji pobiera bowiem podatek równy różnicy pomiędzy podatkiem należnym w tym państwie od całości dochodu w tym od dochodu uzyskanego w państwie źródła a podatkiem zapłaconym w państwie źródła). W celu wyeliminowania tego rodzaju negatywnych skutków stosowania metody zaliczenia, gdzie wszelkie przywileje podatkowe przyznane przez państwo źródła przynoszą korzyść nie inwestorowi lecz państwu jego rezydencji wykształciła się szczególna forma zaliczenia zwana zaliczeniem fikcyjnym (ang. tax sparing method), gdzie zaliczenie w państwie siedziby obejmuje nie tylko faktycznie zapłacony podatek w państwie źródła lecz również podatek, który musiałby być zapłacony gdyby nie przyznano szczególnych ulg (darowany podatek). Innymi słowy zgodnie z art. 24 ust. 3 UPO w zw. z art. 24 ust. 1 lit. b) UPO odliczeniu od podatku w Polsce podlega podatek, który może być należny do zapłaty na Cyprze niezależnie od tego czy poda tek ten faktycznie został na Cyprze zapłacony. Zgodnie z art. 24 ust. 3 kwota tego podatku wynosi 10 %.

Reasumując powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, iż zgodnie z przepisami UPO zawartej między Polską oraz Cyprem Polska zobowiązana jest do umożliwienia polskiemu podatnikowi uzyskującemu dywidendę od spółki cypryjskiej zastosowania odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty w Polsce podatku jaki może być zapłacony na Cyprze.

Podatnik uzyskujący dywidendę wypłacaną przez spółkę cypryjską ma zatem prawo do odliczenia od podatku należnego w Polsce kwoty równej 10 % wartości dywidend brutto, bez względu na to, czy podatek od tych dywidend został faktycznie zapłacony na Cyprze.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że analogiczne stany faktyczne niejednokrotnie były już przedmiotem interpretacji indywidualnych Ministra Finansów, a stanowiska stron uznawane były za prawidłowe. Poniżej sygnatury przykładowych interpretacji:

IPPB1/415-8/08-2/AŻ - 2008.02.28,

IPPB2/415-435/07-2/AF - 2008.02.20

IPPB2/415-421/7-02/AK - 2008.02.07

IPPB2/415-321/07-2/AK - 2008.01.28,

IPPB2/415-234/07-2/SP -2007.12.19,

IPPB1/415-280/07-2/AM - 2007.12.14

Stanowisko dotyczące pytania nr 2.

Co do zasady, samo powołanie danej osoby fizycznej jako Dyrektora w Spółce nie kreuje tytułu do wypłaty wynagrodzenia. Tytuł ten jest zwykle regulowany odrębnym porozumieniem pomiędzy Spółką a Dyrektorem. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można wyróżnić trzy takie tytuły:

* umowa o pracę (art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)

* kontrakt menedżerski (art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)

* przychody otrzymywane przez osoby wchodzące w skład zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów osób prawnych (art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie na podstawie trzeciego z powyższych tytułów prawnych - dokumentu stanowiącego załącznik do uchwały udziałowców Spółki. Świadczą o tym następujące kwestie:

* zostanie formalnie powołany w skład organu osoby prawnej zgodnie z lokalnymi przepisami - Spółka będzie podmiotem utworzonym i działającym zgodnie z przepisami prawa cypryjskiego

* określenie wynagrodzenia nastąpi w drodze uchwały odpowiedniego organu Spółki i uchwała ta będzie jedynym tytułem prawnym do wypłaty takiego wynagrodzenia. Ponadto, uchwała będzie stanowiła jednostronne oświadczenie woli organu osoby prawnej - Walnego Zgromadzenia Udziałowców Spółki i nie będzie miała formy ani charakteru umowy między stronami.

Spełnienie powyższych warunków powoduje, że otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie jako Dyrektora Spółki powinno być zaklasyfikowane jako otrzymane na podstawie art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

UPO zawiera postanowienia zezwalające na różnoraką kwalifikację przychodów otrzymywanych przez osobę będącą polskim rezydentem podatkowym. Szczegółowa kwalifikacja prawna takich przychodów będzie uzależniona od tytułu prawnego, na podstawie którego są one otrzymywane - mogą być one zasadniczo zaliczane do przychodów ze stosunku pracy bądź do tzw. "wynagrodzeń dyrektorów"

W przypadku Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę fakt, że będzie on otrzymywał wynagrodzenie jako Dyrektor Spółki cypryjskiej wyłącznie na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia, jego przychody powinny być kwalifikowane, jako "wynagrodzenia dyrektorów" w myśl art. 16 UPO:

"Wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiają cym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie".

Ponieważ przepis ten odwołuje się do rady nadzorczej, konieczne jest zwrócenie uwagi na treść tego przepisu w języku angielskim (który to język jest językiem rozstrzygającym w przypadku wątpliwości interpretacyjnych - art. 30 in fine UPO):

"Directors" fees and other similar payments derived by a resident o f a Contracting State in his capacity as a member of the board of directors of a company which is a resident of the other Contracting State may be taxed in that other Contracting State." Porównując treść przepisu należy dojść do wniosku, iż angielskie brzmienie przepisu nie ogranicza dyrektorów wyłącznie do członków rady nadzorczej, ale do "rady dyrektorów", a zatem, mowa tutaj o każdym organie spółki, który, zgodnie z wewnętrznymi przepisami danego kraju, jest uprawniony do zarządzania spółką oraz do podejmowania władczych decyzji. Odmienna interpretacja tego przepisu, w szczególności bazująca na polskiej treści mogłaby prowadzić do wniosku, że przepis ten nie miałby zastosowania na terytorium Polski, ponieważ członkowie rady nadzorczej nie są nazywani dyrektorami w polskim prawie handlowym.

W konsekwencji, na mocy art. 16 UPO, przychody osoby fizycznej będącej polskim rezydentem podatkowym o trzymywane jako wynagrodzenie dyrektora spółki cypryjskiej mogą być opodatkowane na Cyprze a zatem, Cypr nabywa prawo opodatkowania takich dochodów wyłącznie na podstawie tego, że dana osoba otrzymuje swoje dochody w związku z faktem, że została po woła na w skład dyrektorów spółki cypryjskiej, niezależnie od tego, gdzie wykonuje swoje obowiązki. Wobec tego, wynagrodzenie, które Wnioskodawca będzie otrzymywał ze Spółki z tytułu bycia Dyrektorem, będzie podlegało opodatkowania na Cyprze.

W myśl art. 24 ust. 1 lit. a) UPO, jeżeli osoba będąca rezydentem podatkowym Polski osiąga dochody, które zgodnie z postanowieniami UPO mogą być opodatkowane na Cyprze (z zastrzeżeniem lit. b) nie mającym zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym), to Polska będzie zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania. A zatem, zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu dochody, które zgodnie z postanowieniami UPO mogą być opodatkowane na Cyprze będą zwolnione z opodatkowania w Polsce. Bez znaczenia jest przy tym fakt czy dochody osiągane przez daną osobę są faktycznie opodatkowane na Cyprze czy też są z tego opodatkowania zwolnione na mocy wewnętrznych cypryjskich przepisów. W konsekwencji powyższego dochody osiągnięte przez osobę będącą polskim rezydentem podatkowym z tytułu bycia dyrektorem w spółce cypryjskiej będą zwolnione z opodatkowania w Polsce nawet w sytuacji gdyby osoba ta wykonywała swoje obowiązki poza Cyprem a zatem dochody te nie byłyby faktycznie opodatkowane na Cyprze. Sama treść art. 24 ust. 1 lit. a) nie zawiera bowiem sformułowania zgodnie z którym dane dochody mogłyby być zwolnione z opodatkowania wyłącznie w sytuacji, w której byłyby faktycznie opodatkowane na Cyprze - przesądzające wydaje się być samo prawo do opodatkowania danych dochodów przyznane Cyprowi. Skoro zaś art. 16 UPO zezwala Cyprowi na opodatkowanie wynagrodzeń dyrektorów na podstawie samego faktu ich otrzymania to Polska powinna zwolnić takie dochody z opodatkowania.

W konsekwencji dochody uzyskane przez Wnioskodawcę na Cyprze z tytułu bycia Dyrektorom w Spółce powinny być wyłączone z opodatkowania w Polsce. Wnioskodawca będzie miał jednak obowiązek wykazania uzyskanych dochodów w zeznaniu rocznym w celu obliczenia tzw. efektywnej stopy procentowej mającej zastosowanie do przychodów uzyskanych w Polsce i opodatkowanych tutaj na zasadach ogólnych to znaczy według stawek progresywnych.

Podsumowując przychody uzyskane z tytułu pełnienia obowiązków Dyrektora w Spółce powinny być uznane jako wynagrodzenie dyrektorów określone w art. 16 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Cyprem. Jako takie, mogą być opodatkowane na Cyprze, ponieważ kraj ten nabywa prawo do ich opodatkowania na mocy powyższego przepisu. W konsekwencji art. 16 UPO oraz w myśl postanowień art. 24 ust. 1 lit. a) UPO przychody te powinny być wyłączone z opodatkowania w Polsce i powinny być użyte wyłącznie do obliczenia efektywnej stopy procentowej mającej zastosowanie do przychodów uzyskanych na terenie Polski i tutaj opodatkowanych na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Na mocy ustawy z dnia 10 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 888), która zmieniała treść art. 14f § 1 ustawy - Ordynacja Podatkowa od dnia 20 września 2008 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł. Oznacza to, że wszystkie wnioski, które wpływają do organów od wymienionej daty podlegają opłacie w wysokości 40 zł Z uwagi na fakt, iż Strona opłaciła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwocie 150 zł w dniu 29 września 2008 r. różnica w kwocie 70 zł zostanie zwrócona zgodnie z § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2006 r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz trybu postępowania przy przekształceniu w inną formę organizacyjno - prawną (Dz. U. Nr 116, poz. 783), na wskazany przez Wnioskodawcę numer rachunku bankowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.