IPPB2/415-1307/08-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2008 r. (data wpływu 9 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - jest prawidłowe.

W dniu 9 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca będąc obywatelem Ukrainy, w roku 2007 przebywał łącznie w delegacjach na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej więcej niż 183 dni. Za cały ten okres otrzymywał wynagrodzenia od swojego pracodawcy na Ukrainie. W związku z przebywaniem w Polsce ponad 183 dni, zgodnie z art. 15 Konwencji między Rządem Ukrainy a Rządom Rzeczypospolitej Polskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, złożył deklarację o dochodach uzyskanych za okres pobytu w delegacjach do urzędu podatkowego na terytorium Polski. Oprócz tego, Wnioskodawca zapłacił w Polsce podatek dochodowy, którego wysokość wykazał w złożonej deklaracji (2801,00 PLN).

Tymczasem pracodawca Wnioskodawcy, mający swą siedzibę na Ukrainie, przy naliczaniu i wypłacaniu wyżej wspomnianego wynagrodzenia za świadczoną pracę, pobierał Wnioskodawcy zgodnie z ustawodawstwem ukraińskim podatek dochodowy od osoby fizycznej w wysokości 15% w łącznej kwocie 6250,90 UAH. W opinii Wnioskodawcy doszło do podwójnego opodatkowania i zapłacenia podatku od tego samego przychodu w obu państwach - na Ukrainie i w Polsce.

Na podstawie wcześniej złożonej deklaracji o dochodach uzyskanych w roku 2007 w urzędzie podatkowym na Ukrainie, Wnioskodawca złożył podanie o zwrot nadpłaconego tam podatku. Niestety w dniu 30 lipca 2008 r. z tamtejszego urzędu podatkowego Wnioskodawca otrzymał odpowiedź zgodnie z którą odmówiono mu zwrotu nadpłaconego podatku.

Wnioskodawca załączył odpowiedź Państwowej Administracji Podatkowej Ukrainy:

"Według złożonej przez Pana deklaracji o dochodach, uzyskanych z dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2007 r. w celu zaliczenia sumy podatku od dochodów za rok 2007 zapłaconego na Ukrainie i w Rzeczypospolitej Polskiej, PAP w S..rejonie Lwowa zawiadamia, co następuje:

Zgodnie z p. 2 art. 4 Konwencji między Rządem Ukrainy a Rządem Rzeczypospolitej Polskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej dnia 12 stycznia 1993 r., która weszła w życie dnia 11 marca 1994 r., jeśli osoba fizyczne jest rezydentem obu Umawiających się Państw, uważa się ją za rezydenta tego Państwa, którego jest obywatelem.

Odpowiednio do p. 2 art. 15 Konwencji, wynagrodzenie uzyskane przez rezydenta Umawiającego się Państwa w związku z najemną pracą wykonywaną w drugim Umawiającym się państwie jest opodatkowane tylko w pierwszym Umawiającym się Państwie, ponieważ wynagrodzenie uzyskuje się w pierwszym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem.

Zgodnie z p. 5 art. 24 Konwencji, zysk, dochód i przyrost wartości nieruchomości należącej do rezydenta Umawiającego się Państwa, które mogą podlegać opodatkowaniu w drugim Umawiającym się Państwie według tej Konwencji, będzie się uważać za wynikające ze źródeł w drugim Umawiającym się Państwie, ale ponieważ jest Pan rezydentem pierwszego Umawiającego się Państwie, podatek zapłacony w drugim umawiającym się Państwie nie zostanie Panu zwrócony".

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca uważa, iż w 2007 r. będąc zatrudniony na Ukrainie zgodnie z prawem ukraińskim został od dochodu Wnioskodawcy pobrany podatek dochodowy. W tym samym roku Wnioskodawca został oddelegowany do procy w Polsce i przebywał na jej terytorium powyżej 183 dni. Opierając się na ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca uznał, że jestem zobowiązany zapłacić podatek dochodowy w Polsce. Uważa, że na podstawie Konwencji między Rządem RP a Rządom Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku ukraiński urząd skarbowy powinien zwrócić mu podatek dochodowy pobrany na Ukrainie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się m.in., dochody (przychody) z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia (art. 3 ust. 2b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Jak wynika z przedstawionego opisu we wniosku, rezydent Ukrainy (osoba fizyczna) wykonywała pracę najemną na terytorium Polski.

Praca najemna w polsko - ukraińskiej konwencji uregulowana została w art. 15 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269 z późn. zm.).

Zgodnie zatem z art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 20 płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast z art. 15 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

W świetle powyższych przepisów, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania na Ukrainie a wykonującej pracę na terytorium Polski może być opodatkowane zarówno w Polsce jak i w państwie rezydencji, czyli na Ukrainie.

Natomiast art. 15 ust. 2 Umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym takie wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli na Ukrainie, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1, czyli na Ukrainie oraz w Polsce.

Kiedy okres pobytu Wnioskodawcy w związku z wykonywaną na terytorium Polski pracą przekroczy łącznie 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, to wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Polsce podlega opodatkowaniu również w Polsce.

W związku z tym, iż wynagrodzenie nie było wypłacane przez zakład, ani pracodawcę będącego - w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - płatnikiem a za świadczoną na terytorium Polski pracę, pracownik otrzymuje wynagrodzenie od pracodawcy mającego siedzibę na Ukrainie, jest on sam obowiązany wpłacać należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Bez znaczenia pozostaje tu też fakt, że wynagrodzenie to wypłacane jest na Ukrainie. Istotne jest to, iż po przekroczeniu ww. okresu wynikającego z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wyłączającego opodatkowanie w Polsce, wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Polsce opodatkowane jest zarówno w Polsce jak i na Ukrainie, przy czym w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania Wnioskodawca składając zeznanie podatkowe w kraju swojej rezydencji winien zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 1 konwencji.

Jednocześnie należy wskazać, iż zgodnie z art. 24 ust. 1 ww. konwencji na Ukrainie podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący: z zastrzeżeniem przepisów ustawodawstwa Ukrainy, dotyczących zwolnienia od podatku zapłaconego poza granicami Ukrainy (które nie będą sprzeczne z zasadami tego ustępu), polski podatek zapłacony zgodnie z ustawodawstwem Polski i z postanowieniami niniejszej konwencji, pobierany bezpośrednio lub przez potrącenie z tytułu tego zysku, dochodu lub majątku podlegającego opodatkowaniu w Polsce, będzie zaliczany na poczet podatku ukraińskiego z tytułu tego zysku, dochodu lub majątku, od których odliczany będzie podatek ukraiński.

Obowiązek wpłaty zaliczek wynika z art. 44 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że podatnicy będący nierezydentami uzyskujący dochody z zagranicy z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku pracy, są obowiązani wpłacać zaliczki na zasadach określonych w ust. 3a i 3c, po przekroczeniu okresu, który zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi warunek wyłączenia z opodatkowania tych dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku przy obliczaniu pierwszej zaliczki podatnik jest obowiązany uwzględnić dochody uzyskane od początku roku podatkowego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są również zobowiązani złożyć zeznanie o wysokości dochodu (poniesionej straty), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Natomiast nierezydenci, jeżeli zamierzają opuścić terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przed ww. terminem są zobowiązani złożyć zeznania za rok podatkowy urzędowi skarbowemu właściwemu w sprawach opodatkowania osób zagranicznych przed opuszczeniem terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 45 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Mając na uwadze opisany we wniosku, stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, iż:

* podatek od dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę w roku 2007 za okres przebywania w delegacji na terenie Polski po przekroczeniu 183 dni pobytu winien zostać odprowadzony do polskiego urzędu skarbowego od początku pobytu Wnioskodawcy na terytorium Polski, natomiast zgodnie z postanowieniami konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. zwrotu nadpłaconego podatku Wnioskodawcy powinien dokonać ukraiński organ podatkowy, jeżeli nadpłata podatku z ww. tytułu wystąpi, zgodnie ze złożonym za 2007 r. zeznaniem podatkowym w kraju rezydencji Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.