IPPB2/415-128/07-2/JK - Czy żołnierz zawodowy pełniący służbę na stanowisku A Obrony może skorzystać ze zwolnienia od podatku?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2008 r. (data wpływu 18 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia pobieranego przez żołnierza zawodowego pełniącego służbę poza granicami kraju - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 stycznia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia pobieranego przez żołnierza zawodowego pełniącego służbę poza granicami kraju

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest czynnym oficerem XX w stopniu pułkownika. Od dnia 16 sierpnia 2006 r. wykonuje obowiązki A Obrony w Ambasadzie RP w A.... Zgodnie z obowiązującymi przepisami o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych A Obrony jest wyznaczany na stanowisko w drodze decyzji wydawanej przez M Obrony Narodowej. Pełni służbę w A Obrony ulokowanym w Ambasadzie RP za granicą, posiada status i stopień dyplomatyczny, jednakże nie jest członkiem służby zagranicznej, co wynika z przepisów o tej służbie, jak i z przepisów o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. A Obrony otrzymuje uposażenie w złotych i należność zagraniczną w walucie wypłacanej przez MON (właściwą jednostkę finansującą działalność A Obrony).

Wnioskodawca nadmienia, że składając roczne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2006, z uwagi na wskazanie wyżej wątpliwości, nie uwzględnił on w stosunku do niego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 20. Zastosowanie tego przepisu, w formie odpowiedniej korekty zeznania za rok 2006 oraz do kolejnych zeznań, Wnioskodawca uzależnia od uzyskania jego pisemnej interpretacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy żołnierz zawodowy pełniący służbę na stanowisku A Obrony, składając roczne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w r. podatkowym, może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego części przychodów od podatku dochodowego, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do Attache Obrony (a także innych żołnierzy zawodowych pełniących służbę w A Obrony za granicą). Wątpliwość wynika z niezbyt precyzyjnych sformułowań użytych w tym przepisie mówiących o osobach "uzyskujących dochody ze stosunku pracy" oraz o dniach, w których podatnik "pozostawał w stosunku pracy". W środowisku wojskowym istnieje głęboko utrwalone nazewnictwo, że żołnierz zawodowy, w tym A Obrony, pełni służbę (24 godziny na dobę) na podstawie stosunku służbowego.

Ustawodawca posługując się terminem "stosunek pracy" użył go w szerokim rozumieniu, stosowanym w prawie pracy, obejmujący wszystkie formy i rodzaje wykonywania obowiązków, w tym również stosunek służbowy, charakterystyczny dla żołnierzy zawodowych. Przy przeciwnym (wąskim) rozumieniu, omawiany przepis byłby niezgodny z Konstytucją. Naruszałby on bowiem fundamentalną zasadę równości wobec prawa, pozbawiając (z nieznanych przyczyn, bez konkretnego wskazania w ustawie) określoną grupę zawodową możliwości skorzystania ze stosownego uprawnienia podatkowego. Za szeroką interpretacją art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy przemawia również bezpośrednio fakt, że odnosi się on wprost do art. 3 ust. 1 ustawy, a więc do nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego wszystkich osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium RP. Bez wątpienia A Obrony należy do tej kategorii i w związku z tym, nie podlegając ograniczeniom wskazanym konkretnie w innych przepisach ustawy, powinien być objęty postanowieniami omawianego art. 21 ust. 1 pkt 20. Należałoby podkreślić raz jeszcze, że A Obrony nie jest członkiem służby zagranicznej, ani też osobą wymienioną w art. 21 ust. 15 pkt 1 i 2 ustawy. Nie mają więc do niego zastosowania wyłączenia ze zwolnienia, o których mowa w całym tym ust. 15.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 powołanej ustawy, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Przepis ten (ust. 15) stanowi, że zwolnienie o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

Stosunek służbowy jest charakterystycznym nie pracowniczym stosunkiem zatrudnienia. Ma on charakter administracyjno - prawny, bowiem przepisy dotyczące jego nawiązania (rozwiązania), jak i szczegółowe regulacje praw i obowiązków jego stron zawarte są w aktach z zakresu prawa administracyjnego. Na podstawie stosunków służbowych zatrudniani są np. żołnierze zawodowi sił zbrojnych RP, funkcjonariusze P.

Poszczególne służbowe stosunki zatrudnienia wykazują szereg odrębności w porównaniu z zatrudnieniem na podstawie pracowniczych stosunków zatrudnienia.

Stosunek pracy jest stosunkiem zobowiązującym, gdzie jedna strona (pracownik) zobowiązuje się do świadczenia pracy na rzecz drugiej strony (pracodawcy) pod jego kierownictwem, a pracodawca zobowiązuje się do wypłaty pracownikowi wynagrodzenia. Regulacje prawne dotyczące stosunku pracy uregulowane są w przepisach działu II Kodeksu pracy (art. 22-27 k. p.). Stosunek pracy zazwyczaj strony nawiązują poprzez zawarcie umowy o pracę, jednakże może on powstać także na skutek powołania, mianowania albo wyboru.

Przepisy dotyczące zwolnień przedmiotowych, są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania. Wszelkie zwolnienia bowiem w prawie podatkowym są wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą.

Z analizy art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wprost, że dotyczy on tylko podatników uzyskujących dochody ze stosunku pracy, nie obejmuje natomiast dochodów uzyskanych na podstawie stosunku służbowego.

Mając na uwadze, iż Wnioskodawca uzyskiwał dochody ze stosunku służbowego, należy uznać, że nie przysługuje mu prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w złożonym wniosku z dnia 18 stycznia 2008 r. dotyczące możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać za nieprawidłowe.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-ego Maja 10, 09-402 Płock.