IPPB2/415-1219/08-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2008 r. (data wpływu 21 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - jest:

* prawidłowe:

* w części dotyczącej przyjęcie przez Spółkę kosztu uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawczyni, w sytuacji dokonywania przez Spółkę wypłat na rzecz udziałowców w związku z jej likwidacją,

* w części dotyczącej ustalenia, że w sytuacji umorzenia przymusowego udziałów nabytych przez Wnioskodawczynię w drodze spadku lub darowizny, kosztem w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu takiej operacji jest wartość rynkowa udziałów z dnia ich nabycia (tj. dnia darowizny),

* w części dotyczącej ustalenia kosztu uzyskania przychodów, w sytuacji gdy udziały zostaną odkupione przez Spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne)

* w części dotyczącej możliwości orzeczenia o odpowiedzialności Wnioskodawczyni jako podatnika za zaniżenie podstawy opodatkowania przez Spółkę jako płatnika w sytuacji, gdy Spółka stosuje się do otrzymanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego,

* nieprawidłowe:

* w części dotyczącej ustalenia na podstawie jakich danych należy ustalić koszty uzyskania przychodu z tytułu otrzymania majątku, w związku z likwidacją Spółki w sytuacji, gdy dostępnym źródłem informacji na ten temat jest jedynie sam podatnik,

* w części dotyczącej ochrony podatnika w sytuacji, gdy płatnik chroniony jest indywidualną interpretacją.

W dniu 21 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W związku z planowanym uczestnictwem w spółce prawa handlowego posiadającej osobowość prawną ("Spółka"), Wnioskodawczyni spodziewa się otrzymania od Spółki wypłat skutkujących powstaniem dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Pytanie 1 - Dochód w postaci wartości majątku otrzymanego wskutek likwidacji Spółki.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 24 ust. 5 pkt 3 stanowi, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest również dochód (przychód) faktycznie uzyskany w związku z likwidacją osoby prawnej. O ile w odróżnieniu od sytuacji zbycia udziałów w celu umorzenia, zasady ustalania kosztu nie są regulowane przepisem szczególnym, to jednak nie sposób na tej podstawie przyjąć, iż podatnik w tej sytuacji nie ma prawa do odliczenia kosztów uzyskania przychodu. Powołany przepis mówi bowiem o dochodzie faktycznie uzyskanym. W przykładowej sytuacji trudno zaś uznać za dochód faktycznie uzyskany otrzymane przez podatnika w toku likwidacji mienie spółki o wartości 2.000,00 złotych, jeśli pół roku wcześniej podatnik nabył udziały o wartości 1.000,00 złotych, zwłaszcza w świetle definicji kosztów uzyskania przychodu zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sytuację, w której podatnik traci w wyniku likwidacji spółki własność udziałów, uzyskując w zamian określoną rekompensatę należy zatem, w ocenie Wnioskodawczyni, traktować analogicznie do sytuacji odpłatnego zbycia udziałów i zgodnie z dyspozycją przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjąć, iż wydatki na nabycie udziałów w spółce kapitałowej mogą stanowić koszty uzyskania przychodu w przypadku jej likwidacji.

Pytanie 2 - Określenie wysokości kosztu uzyskania przychodu przy likwidacji spółki.

W myśl art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej płatnik nie ponosi odpowiedzialności za niepobranie lub niewpłacenie podatku, jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika, jako że w takiej sytuacji odpowiada sam podatnik.

Przy założeniu zatem poprawności stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do kwestii poruszonych w pytaniu 1, w sytuacji, gdy jedynym źródłem informacji o wysokości kosztu poniesionego na nabycie udziałów jest sam podatnik, właściwe będzie określenie tego kosztu na podstawie złożonego przez niego oświadczenia.

Pytania 3 i 4 - Umorzenie udziałów nabytych w drodze darowizny.

Przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; jeżeli nabycie nastąpiło w wyniku spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszt uzyskania przychodu nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez z emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych.

Należy zwrócić uwagę, iż przepis ten reguluje kwestię wydatków poniesionych na zakup udziałów, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu, będących natomiast kosztem w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów. Nie odnosi się jednak do sytuacji, w której otrzymane nieodpłatnie udziały są umarzane za wynagrodzeniem, zaś faktycznym kosztem ponoszonym przez podatnika jest wartość umarzanych udziałów, których własność traci w wyniku umorzenia.

Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są w szczególności koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z zastrzeżeniem art. 23. Jednocześnie w myśl art. 24 ust. 5d ustawy, wysokość kosztu ustalanego w przypadku takiej transakcji równa jest wartości rynkowej udziałów z dnia nabycia. W przypadku udziałów, które np. w dniu darowizny miałyby wartość 1.000,00 złotych, a następnie zostały umorzone za wynagrodzeniem w wysokości 1.500,00 złotych, koszt z tytułu takiej transakcji byłby równy wartości utraconych udziałów (tj. 1.000,00 złotych), a tym samym obowiązek zapłaty podatku dotyczyłby uzyskanego dochodu w wysokości 500,00 złotych.

Zatem, we wskazanym zdarzeniu przyszłym - w razie umorzenia omawianych udziałów - w ocenie Wnioskodawczyni uprawnione jest przyjęcie kosztu uzyskania przychodu w wysokości ich wartości rynkowej z dnia ich nabycia w drodze darowizny.

Pytanie 5 - Możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatnika.

Przepis art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej określa zasadę odpowiedzialności płatnika za podatek niepobrany i niewpłacony. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy podatek nie został pobrany z winy podatnika (art. 30 § 4). W tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika.

W ocenie Wnioskodawczyni jednak nie sposób przyjąć, iż w sytuacji, gdy Spółka - działając jako płatnik - dokonałaby na jego rzecz wypłaty środków stanowiących jego dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i uczyniłaby to przyjmując określoną wysokość podstawy opodatkowania w oparciu o uzyskaną indywidualną interpretację prawa podatkowego, możliwe byłoby orzeczenie o jego odpowiedzialności jako podatnika z tytułu zaniżenia wysokości podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z powołanymi wyżej przepisami, na Spółce jako płatniku ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku w określonej wysokości; podatnik zaś nie ma nawet przewidzianej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwości zapłaty we własnym zakresie podatku w wyższej wysokości, gdyby nie zgadzał się z wysokością podstawy opodatkowania określoną przez Spółkę na podstawie interpretacji indywidualnej.

Płatnik w przypadku omawianego przychodu potrąca podatek, a nie zaliczkę. Tym samym takie potrącenie skutkuje wygaśnięciem obowiązku podatkowego podatnika.

Pytanie 6 - Zakres ochrony podatnika w sytuacji, gdy płatnik chroniony jest przez indywidualną interpretację.

W ocenie Wnioskodawczyni, w sytuacji gdy podatek pobierany jest i płacony u źródła i brak jest przewidzianej w ustawie podatkowej procedury jego obliczenia i zapłaty przez podatnika, zaś płatnik - dokonując wypłaty środków stanowiących dochód podatnika z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - przyjmuje podstawę opodatkowania w określonej wysokości w oparciu o uzyskaną wcześniej, mającą w razie zajścia takiego zdarzenia indywidualną interpretację Ministra Finansów, nie ma możliwości zastosowania przez organ podatkowy innej wykładni przepisów prawa podatkowego w celu przerzucenia obowiązku obliczenia i zapłaty podatku na podatnika. Taka praktyka podważałaby bowiem zasadność uzyskiwania interpretacji indywidualnych przez płatników w sytuacji, gdyby organy podatkowe mogły traktować je jako niewiążące w odniesieniu do samych podatników i od nich dochodziły zapłaty podatku. W szczególności zaś w sytuacji, gdy ustawa podatkowa w ogóle nie przewiduje możliwości zapłaty podatku przez podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej przyjęcie przez Spółkę kosztu uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawczyni, w sytuacji dokonywania przez Spółkę wypłat na rzecz udziałowców w związku z jej likwidacją, w części dotyczącej ustalenia, że w sytuacji umorzenia przymusowego udziałów nabytych przez Wnioskodawczynię w drodze spadku lub darowizny, kosztem w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu takiej operacji jest wartość rynkowa udziałów z dnia ich nabycia (tj. dnia darowizny), w części dotyczącej ustalenia kosztu uzyskania przychodów, w sytuacji gdy udziały zostaną odkupione przez Spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) oraz w części dotyczącej możliwości orzeczenia o odpowiedzialności Wnioskodawczyni jako podatnika za zaniżenie podstawy opodatkowania przez Spółkę jako płatnika w sytuacji, gdy Spółka stosuje się do otrzymanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, natomiast w części dotyczącej ustalenia na podstawie jakich danych należy ustalić koszty uzyskania przychodu z tytułu otrzymania majątku, w związku z likwidacją Spółki w sytuacji, gdy dostępnym źródłem informacji na ten temat jest jedynie sam podatnik, a także w części dotyczącej ochrony podatnika w sytuacji, gdy płatnik chroniony jest indywidualną interpretacją uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in.:

* dochód z umorzenia udziałów (akcji),

* dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu

* wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, (...).

Na podstawie art. 30a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a m.in. z odsetek oraz dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 do 4 oraz pkt 6, 8 i 9 (w tym odsetki oraz dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

Przepis ten ma znaczenie takie, że nie pozwala na pomniejszanie przed opodatkowaniem przychodu z dywidend i odsetek o wszelkie koszty uzyskania.

Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 1f ww. ustawy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się przychody z tytułu podziału majątku likwidowanej spółki.

Zasad ustalania wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki nie wyrażają wprost przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Artykuł 24 ust. 5 pkt 3 ustawy określa, iż dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Z uwagi na to, iż wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej traktowana jest jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, należy uznać, że opodatkowaniu podlega różnica między wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów.

Zatem zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku podziału majątku likwidowanej osoby prawnej pobiera się od wartości majątku otrzymanego w wyniku podziału pomniejszonej o poniesione wydatki na nabycie udziałów.

Jednocześnie należy zauważyć, na Spółce będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia do właściwego organu podatkowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 4 ustawy podatkowej, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4, 4a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Wypełniając obowiązku płatnika Spółka jest obowiązana nie tylko ustalić przychód do opodatkowania, lecz również do ustalenia wielkości kosztów uzyskania przychodów.

W myśl zasady wynikającej z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa należy zatem uznać stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1 wniosku za prawidłowe z uwagi na to, iż opodatkowaniu podlega różnica między wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji, a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie akcji lub udziałów. Zatem zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku podziału majątku likwidowanej osoby prawnej pobiera się od wartości majątku otrzymanego w wyniku likwidacji (przychodu z likwidacji), pomniejszonego o poniesione wydatki na nabycie udziałów lub akcji.

Udzielając odpowiedzi na pytanie nr 2 wniosku w zakresie ustalenia, na podstawie jakich danych należy ustalić koszty uzyskania przychodu z tytułu otrzymania majątku, w związku z likwidacją Spółki w sytuacji, gdy dostępnym źródłem informacji na ten temat jest jedynie sam podatnik, którym w przedmiotowej sprawie ma być jedynie złożone przez Wnioskodawczynię oświadczenie, należy wyjaśnić, iż aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów okoliczność nabycia udziałów winna być prawidłowo udowodniona zgodnie z art. 180 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Dowodem potwierdzającym poniesienie wydatku przez podatnika na objęcie udziału może być zarówno oryginalny dowód wpłaty jak i wydane przez spółkę poświadczenie wniesienia (kwoty i daty) wpłat, podpisane przez osoby uprawnione do reprezentowania spółki - członków zarządu wraz z potwierdzeniem wpisu w książce udziałów (art. 188 § 1 k.s.h.) i wpisu do krajowego rejestru sądowego, ponadto potwierdzenia kosztów notarialnych i poniesionych opłat skarbowych - oryginalne dokumenty tj. dowody wpłat lub potwierdzenia na umowach notarialnych.

W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego miedzy tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem.

Kosztami uzyskania przychodu - w myśl powołanych wyżej przepisów - będą więc koszty faktycznie poniesione bezpośrednio przypisane do danej transakcji.

Z uwagi na powyższe przez wydatki na nabycie akcji rozumieć należy ogół nakładów, które udziałowiec poniósł, aby stać się właścicielem tych udziałów.

Jednocześnie, jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty uzyskania przychodu ustala się do wysokości ich wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zatem należy stwierdzić, iż stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 2 wniosku jest nieprawidłowe, gdyż złożone oświadczenie nie wypełniłoby dyspozycji przewidzianej artykułem 180 ustawy - Ordynacja podatkowa, bowiem dowodem takim może być tylko dokument źródłowy potwierdzający dane zdarzenie, natomiast złożone oświadczenie może tylko być uzupełnieniem dowodu źródłowego.

Odnosząc się w następnej kolejności do pytania nr 3 i 4 wniosku, dotyczących przyjęcia, iż w razie umorzenia przymusowego udziałów nabytych przez podatnika w drodze spadku lub darowizny, kosztem w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu takiej operacji jest wartość rynkowa udziałów z dnia ich nabycia (tj. dnia darowizny) oraz ustalenia kosztu uzyskania przychodów w sytuacji, gdy udziały zostaną odkupione przez Spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) należy stwierdzić, iż zasady umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością określa ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

W celu sprecyzowania użytych przez Wnioskodawczynię pojęć (akcje, udziały), wyjaśnia się, że zgodnie z art. 152 Kodeksu spółek handlowych kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dziali się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej. W myśl art. 153 k.s.h. umowa spółki stanowi, czy wspólnik może mieć tylko jeden czy więcej udziałów. Jeżeli wspólnik może mieć więcej niż jeden udział, wówczas wszystkie udziały w kapitale zakładowym powinny być równe i są niepodzielne.

Stosownie do treści art. 199 § 1 ww. ustawy udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie (art. 199 § 2 ww. ustawy). Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (art. 199 § 2 tejże ustawy).

Umorzenie udziału w spółce z o.o. może mieć również charakter warunkowy. Mianowicie umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym. Wówczas zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku (art. 199 § 4 i 5 K.s.h). Jednocześnie w myśl § 6 tego przepisu umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

Odnosząc się zaś do skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów zauważyć należy, że następstwem uchwały o umorzeniu udziałów jest nabycie przez spółkę własnych udziałów. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż może się ono odbyć za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia.

Powyższe ma istotne znaczenie z punktu widzenia skutków podatkowych wynikających z umorzenia udziałów, gdyż występują one jedynie po stronie tych wspólników, których udziały są umarzane i tylko wówczas, gdy umorzenie następuje za wynagrodzeniem.

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl ust. 5 pkt 1 i 2 tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów oraz dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów. Z literalnego brzmienia cytowanego powyżej przepisu jednoznacznie wynika, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia.

Jak wynika z art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, w świetle którego dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Zasady opodatkowania dochodu (przychodu), o którym wyżej mowa uregulowane zostały w następujący sposób:

Jednak sięgając do treści art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zauważyć, że dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

W myśl art. 22 ust. 1f ww. ustawy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Podkreślenia w tym miejscu wymaga fakt, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy, zawarty jest w rozdziale 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zatytułowanym: "Szczególne zasady ustalania dochodu", dlatego też w przedmiotowej sprawie do ustalania dochodu (podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia) należy stosować zasadę zawartą w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będącą normą o charakterze szczególnym w stosunku do norm o charakterze ogólnym, zarówno dotyczącej ustalania dochodu (art. 9 ustawy podatkowej), jak i dotyczącej podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 30a ust. 6 ww. ustawy).

Zatem, w świetle powołanych wyżej przepisów prawa i w opisanym przez Wnioskodawczynię zdarzeniu przyszłym, dochodem z tytułu zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia będzie nadwyżka przychodu otrzymanego z tego tytułu nad kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w ten sposób ustalony dochód stanowi podstawę opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe przez wydatki na nabycie akcji (udziałów) rozumieć należy ogół nakładów, które akcjonariusz (udziałowiec) poniósł, aby stać się właścicielem tych akcji lub udziałów.

Jednocześnie, jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty uzyskania przychodu ustala się do wysokości ich wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, należy uznać, iż dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży udziałów w spółce w celu ich umorzenia, będzie podlegał opodatkowaniu według wyżej wskazanych zasad. Natomiast Spółka umarzającą udziały pełnić będzie rolę płatnika, która na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym zobowiązana będzie pobrać zryczałtowany podatek dochodowy i przekazać go na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

W związku z powyższym należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 3 i 4 wniosku, bowiem w razie umorzenia przymusowego udziałów, a także jeżeli udziały zostaną odkupione przez Spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), nabytych przez podatnika w drodze spadku lub darowizny, kosztem w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu takiej operacji jest wartość rynkowa udziałów z dnia ich nabycia, tj. kwota wykazana w zeznaniu, które Wnioskodawczyni złoży po otrzymaniu darowizny, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

Udzielając odpowiedzi na pytanie nr 5 i 6 wniosku należy stwierdzić, iż zgodnie z treścią art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego to dokonana na wniosek podatnika wykładnia przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Treścią interpretacji indywidualnej jest ocena prawna stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Podkreślić jednak należy, iż interpretacja nie jest orzeczeniem. Wyraża ona tylko stanowisko organu podatkowego, co do sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a zatem wywiera skutki prawne w stosunku do tego podmiotu, do którego jest skierowana.

Należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej płatnik odpowiada za niepobrany lub pobrany, ale niewpłacony podatek. Natomiast zgodnie z art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej w takim przypadku organ podatkowy wydaje - skierowaną do płatnika - decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika. W przypadku zatem, gdy przepisy prawa podatkowego przewidują pobór podatku przez płatnika, odpowiedzialność za niepobranie lub niewpłacenie podatku ponosi co do zasady płatnik, a tylko wyjątkowo podatnik.

Decyzję o odpowiedzialności podatnika - jako wyjątek od zasady orzeczenia odpowiedzialności płatnika - wydaje się jedynie w przypadku, gdy odrębne przepisy stanowią inaczej albo podatek nie został pobrany z winy podatnika. Ponieważ w przypadku dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych przepisy przewidują pobór podatku przez płatnika i nie przewidują sytuacji, w których podatnik odpowiadałaby za ten podatek, nie ma zatem "przepisów odrębnych". Jedynie w przypadku winy Wnioskodawcy, ponosiłby odpowiedzialność za podatek nie pobrany. W przypadku braku winy Wnioskodawcy odpowiedzialność za podatek niepobrany ponosi tylko płatnik i tylko w stosunku do płatnika może zostać wydana decyzja nakazująca zapłatę podatku dochodowego od dochodu stanowiącego dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Reasumując, w przypadku, gdy na Spółce jako na płatniku ciąży obowiązek pobrania podatku od dochodu z udziału w zyskach osób prawnych i Spółka nie pobierze i nie wpłaci tego podatku do kasy właściwego urzędu skarbowego, Wnioskodawca nie będzie - jako podatnik - ponosił odpowiedzialności za ten podatek.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.