IPPB2/415-119/14-2/MK - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwiększenia bez podwyższenia kapitału zakładowego wartości nominalnej udziałów posiadanych przez wspólników, do którego dojdzie po połączeniu spółki oraz spółek przejmowanych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2014 r. (data wpływu 21 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwiększenia wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Wspólników, do którego dojdzie po połączeniu (odwrotnym) Spółki oraz Spółek przejmowanych - jest prawidłowe.

W dniu 21 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwiększenia wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Wspólników, do którego dojdzie po połączeniu (odwrotnym) Spółki oraz Spółek przejmowanych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w sektorze dóbr szybko zbywalnych. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 115.050.000 zł i dzieli się na 115.050 udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy.

Na chwilę obecną udziałowcami spółki Specjał są;

* pan KT. (dalej: "KT"), posiadający 93.849 udziałów (81,57%kapitału zakładowego),

* F. Sp. z o.o. (dalej: "F."), posiadająca 11.000 udziałów (9,56% kapitału zakładowego),

* T. Sp. z o.o. (dalej: "T."), posiadająca 10.200 udziałów (8,87% kapitału zakładowego),

* pan MT. (dalej: "MT"), posiadający 1 udział (0,00001% kapitału zakładowego).

Kapitał zakładowy F. wynosi 3.462.000 zł i dzieli się na 3.462 udziały o wartości nominalnej 1.000 zł każdy. W przypadku F. obecnymi udziałowcami spółki są:

* KT, posiadający 3.461 udziały (99,9% kapitału zakładowego),

* MT, posiadający 1 udział (0,1% kapitału zakładowego).

Z kolei kapitał zakładowy T. wynosi 1.376.000 zł i dzieli się na 1.376 udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy. Jedynym udziałowcem T. jest KT.

Obecnie planowane jest połączenie Spółki ze spółkami T. i F. Połączenie miałoby zostać przeprowadzone zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h."), poprzez przejęcie całego majątku spółek T i F (dalej: "Spółki Przejmowane") przez Spółkę. W wyniku przeprowadzonego połączenia, Spółki Przejmowane zostaną rozwiązane.

Uwzględniając aktualną strukturę kapitałową Spółki, opisany proces połączenia Spółki oraz Spółek Przejmowanych będzie tzw. połączeniem odwrotnym. W wyniku przejęcia całości majątku Spółek Przejmowanych w drodze sukcesji uniwersalnej (art. 494 § 1 k.s.h.), Spółka przejmie również udziały we własnym kapitale zakładowym (10.200 udziałów posiadanych przez T. oraz 11.000 udziałów posiadanych przez F.). W zależności od przyjętego modelu prawnego połączenia, przedmiotowe udziały bezpośrednio po ich nabyciu przez Spółkę na skutek połączenia zostaną wydane na rzecz KT oraz MT, dotychczasowych wspólników Spółek Przejmowanych (dalej: "Wspólnicy") albo podlegały będą umorzeniu.

W przypadku wyboru wariantu polegającego na umorzeniu udziałów własnych nabytych przez Spółkę w drodze sukcesji uniwersalnej, przedmiotowe umorzenie nastąpi bez wypłaty wynagrodzenia i nie będzie wiązało się z obniżeniem kapitału zakładowego. W związku z faktem, iż po umorzeniu udziałów własnych łączna wartość nominalna udziałów posiadanych przez Wspólników będzie niższa od wartości kapitału zakładowego Spółki, Spółka podejmie uchwałę o zwiększeniu wartości nominalnej udziałów będących w posiadaniu Wspólników (w celu dostosowania wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Wspólników do wysokości kapitału zakładowego Spółki).

Spółka pragnie podkreślić, iż opisany powyżej schemat połączenia Spółki oraz Spółek Przejmowanych jest w pełni zgodny z przepisami k.s.h.

Spółka pragnie podkreślić, iż jedynym celem przeprowadzenia opisanego powyżej procesu restrukturyzacyjnego jest uproszczenie struktury kapitałowej Grupy (tzw. "spłaszczenie struktury") i zmniejszenie kosztów jej funkcjonowania. Powyższy cel ma zostać osiągnięty poprzez rozwiązanie Spółek Przejmowanych i skupienie całości udziałów Spółki bezpośrednio w posiadaniu Wspólników. Spółka pragnie zaznaczyć, iż obecnie Spółki Przejmowane nie prowadzą żadnej działalności operacyjnej, a ich jedyną funkcją w ramach Grupy jest posiadanie i wykonywanie praw z udziałów w Spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy w związku z połączeniem Spółki oraz Spółek Przejmowanych, realizowanym poprzez przejęcie całego majątku Spółek Przejmowanych przez Spółkę, Spółka zobowiązana będzie do rozpoznania dochodu podatkowego na gruncie przepisów ustawy o CIT.

2. Czy umorzenie udziałów własnych Spółki, nabytych w drodze sukcesji uniwersalnej w wyniku połączenia Spółki oraz Spółek Przejmujących, skutkować będzie dla Spółki powstaniem przychodu podatkowego na gruncie przepisów ustawy o CIT.

3. Czy Spółka będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego PIT w związku ze zwiększeniem wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Wspólników, do którego dojdzie po połączeniu Spółki oraz Spółek Przejmowanych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie Nr 3w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast odpowiedź na pytania Nr 1 i 2w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych została udzielona w odrębnej interpretacji indywidualnej Nr IPPB3/423-173/14-2/AG.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 3)

W ocenie Spółki nie będzie ona zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego PIT w związku ze zwiększeniem wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Wspólników, do którego dojdzie po połączeniu Spółki oraz Spółek Przejmowanych.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, osoby prawne są zobowiązane, jako płatnicy podatku, do poboru zryczałtowanego PIT od dokonywanych na rzecz osób fizycznych wypłat (świadczeń) stanowiących m.in. dochody (przychody) wskazane w art. 30a ust. 1 ustawy o PIT.

Wśród dochodów (przychodów) wymienionych w katalogu w art. 30a ust. 1 ustawy o PIT znajdują się ni. in. dochody z dywidend oraz inne dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT).

Z kolei definicja dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zawarta została w art. 24 ust. 5 ustawy o PIT. Zgodnie z przedmiotowym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

* dochód z umorzenia udziałów (akcji),

* dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce osobowej,

* dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej,

* wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki komandytowo - akcyjnej,

* dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) spółki albo spółdzielni.

* dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

* w przypadku połączenia łub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,

* w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej,

* wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej lub spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową,

* odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę osobową.

Jak podkreśliła Spółka w przedstawionym stanie faktycznym, w związku z potencjalnym umorzeniem własnych udziałów nabytych przez Spółkę w wyniku przejęcia Spółek Przejmowanych, które to umorzenie nastąpi bez wypłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia, powstanie konieczność zwiększenia, w drodze stosownej uchwały, wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Wspólników, tak aby ich łączna wartość nominalna odpowiadała wysokości kapitału zakładowego Spółki.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż przedmiotowa operacja będzie miała charakter wyłącznie "porządkujący". W wyniku jej przeprowadzenia zmianie nie ulegną kapitały Spółki (w tym w szczególności kapitał zakładowy), a Wspólnicy nie otrzymają żadnego przysporzenia majątkowego czy też jakiejkolwiek innej korzyści majątkowej. Proporcje udziałów Wspólników w kapitale zakładowym Spółki po przeprowadzonej operacji zwiększenia wartości nominalnej udziałów pozostaną dokładnie takie same, jak przed przeprowadzeniem analizowanej operacji. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż po stronie Wspólników nie powstanie jakikolwiek przychód podatkowy na gruncie przepisów ustawy o CIT, a w szczególności Wspólnicy nie uzyskają żadnego dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o PIT. Mając powyższe na uwadze, w związku z planowaną operacją podwyższenia wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Wspólników, na Spółce nie będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki płatnika PIT.

Należy zauważyć, iż powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 listopada 2010 r. (ILPB4/423-163/10-4/DS.)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 5 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółki kapitałowe mogą łączyć się między sobą oraz ze spółkami osobowymi.

Natomiast w myśl art. 492 § 1 pkt 1 i 2 Kodeksu Spółek Handlowych połączenie spółek może być dokonane:

Konsekwencją takiego połączenia jest tzw. sukcesja generalna określona w art. 494 § 1 k.s.h., zgodnie, z którym spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na gruncie prawa podatkowego zasada sukcesji generalnej została określona w art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (tekst jedn.: z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Zasady umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością określa ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Stosownie do treści art. 199 § 1 ww. ustawy udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Art. 199 § 6 Kodeksu spółek handlowych stanowi, iż umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

Z przepisu art. 24 ust. 5 ww. ustawy wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w art. 24 ust. 5 ustawy o PIT.

1. dochód z umorzenia udziałów (akcji);

1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

Mając na uwadze powyższe unormowania prawne należy stwierdzić, że sama techniczna czynność podwyższenia wartości nominalnej udziałów, bez podwyższenia kapitału zakładowego, nie będzie skutkować powstaniem przychodu (dochodu), a w efekcie - obowiązkiem podatkowym po stronie Wnioskodawcy. Aby można było mówić o obowiązku podatkowym w sytuacji zmiany nominalnej wartości udziałów, wzrostowi tej wartości musi towarzyszyć wzrost kapitału zakładowego. Tak długo jak to nie nastąpi, wszelkie operacje polegające na dostosowywaniu wartości nominalnej udziałów do wartości kapitału zakładowego będą miały wymiar wyłącznie księgowy, techniczny.

Samo podjęcie uchwały o podwyższeniu wartości nominalnej udziałów będących w posiadaniu Wspólników, tak aby ich łączna wartość nominalna odpowiadała wysokości kapitału zakładowego Spółki nie będzie skutkować powstaniem przychodu w rozumieniu analizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy przychodem z kapitałów pieniężnych jest dywidenda i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Ponieważ pojęcie "przychodu" nie zostało odrębnie zdefiniowane w ustawie, to powołać się należy na ogólnie przyjęte w orzecznictwie pogląd, że przychodem jest trwałe, nieodwołalne przysporzenie majątkowe.

W art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy mówi się o dywidendach i innych przychodach z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ale odkodowanie terminu "przychód z udziału w zyskach osób prawnych" możliwe jest wyłącznie poprzez odwołanie się do definicji zawartej w art. 24 ust. 5 ww. ustawy, w którym akcentuje się faktyczne otrzymanie dochodu.

Z wniosku wynika, że Spółka planuje umorzenie własnych udziałów przejętych w wyniku procesu połączenia Spółek (połączenie odwrotne), które nastąpi bez wypłaty wynagrodzenia, po umorzeniu udziałów własnych łączna wartość nominalna udziałów posiadanych przez Wspólników będzie niższa od wartości kapitału zakładowego Spółki. W celu dostosowania wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Wspólników do wysokości kapitału zakładowego Spółki, Spółka podejmie uchwałę o zwiększeniu wartości nominalnej udziałów będących w posiadaniu Wspólników.

W konsekwencji po stronie Wspólników będących osobami fizycznymi nie wystąpi faktyczny dochód, a jedynie techniczne, księgowe podwyższenie wartości własnych udziałów spółki pozostałych po dokonanym umorzeniu. W wyniku tej czynności nie nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego.

Odnosząc powyższe do wskazanych regulacji prawnych dotyczących opodatkowania dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, stwierdzić należy, że nie znajdą one zastosowania w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym w sytuacji "technicznej" czynności podwyższenia wartości nominalnej udziałów. Tym samym nie powstanie przychód (dochód), a w efekcie - obowiązek podatkowy.

Jednakże w związku z tym, iż wspólnikami są m.in. osoby fizyczne, zasadne jest dokonanie analizy, czy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulują opodatkowanie zdarzenia zwiększenia wartości nominalnej udziałów, do którego dojdzie po umorzeniu udziałów własnych, które Spółka nabędzie w wyniku połączenia.

Należy mieć na uwadze, że w zakresie skutków podatkowych dla udziałowców spółki przejmowanej zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 8 ww. ustawy, który określa szczególne zasady opodatkowania dochodu udziałowca (akcjonariusza) w związku z łączeniem spółek.

Zgodnie z tym przepisem w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7, dochód wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej udziałowiec (akcjonariusz) ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

Z powyższej reguły wynika, iż ewentualny dochód podlega opodatkowaniu dopiero w momencie zbycia przez wspólników spółki przejmującej jej udziałów (akcji) objętych w wyniku połączenia spółek kapitałowych. Tym samym, na moment połączenia spółek nie wystąpi opodatkowanie wspólników Spółki.

Reasumując, Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych jako płatnik z tytułu zwiększenia wartości nominalnej udziałów wspólników, do którego dojdzie po umorzeniu udziałów własnych, które Spółka nabędzie w wyniku połączenia.

Końcowo - odnosząc się do powołanej przez Społkę interpretacji organu podatkowego - wskazać należy, iż orzeczenie to nie jest wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące.

W związku z tym, organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.