IPPB2/415-1188/08/13-12/S/SP

uwzględniająca prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1953/10

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1953/10 (data wpływu 10 czerwca 2013 r.) - stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2008 r. (data wpływu 12 sierpnia 2008 r.) uzupełnione pismem z dnia 29 października 2008 r. (data wpływu 3 listopada 2008 r.) na wezwanie z dnia 20 października 2008 r. Nr IPPB2/415-1188/08-2/JS (data nadania 20 października 2008 r., data doręczenia 24 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania nadwyżki pomiędzy ceną z wyceny i ceną wykonania opcji - jest prawidłowe.

W dniu 12 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania nadwyżki pomiędzy ceną z wyceny i ceną wykonania opcji.

Z uwagi na braki formalne pismem z dnia 20 października 2008 r. Nr IPPB2/415-1188/08-2/JS tut. organ podatkowy wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 29 października 2008 r. (data wpływu 3 listopada 2008 r.), uzupełniono przedmiotowy wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

1. Członek Zarządu ("Wnioskodawca") spółki akcyjnej (Spółka") zamierza uczestniczyć w programie motywacyjnym dla kadry menedżerskiej Spółki ("Program"). Program ten opiera się na następujących zasadach:

a. Programem objęci są członkowie kadry menedżerskiej Spółki, w tym jej członkowie zarządu ("Beneficjenci"); założeniem Programu jest stworzenie przejrzystego mechanizmu motywującego menadżerów Spółki do działań na rzecz jak najlepszych wyników finansowych osiąganych przez Spółkę, a tym samym wzrostu jej wartości dla akcjonariuszy Spółki.

b. Istotą Programu jest przyznanie Beneficjentom przez Spółkę (odpłatnie, na podstawie stosownej umowy opcji) prawa do nabycia w przyszłości, po z góry określonych datach, z góry określonej liczby akcji Spółki ("opcja nabycia akcji") po z góry ustalonej cenie, która odpowiadać będzie wycenie akcji Spółki dokonanej przez niezależnego biegłego na datę wprowadzenia w życie Programu ("cena wykonania opcji"). O ile Beneficjent i Spółka nie ustalą inaczej, wykonanie opcji nabycia akcji przez Beneficjenta polegać będzie na rozliczeniu pieniężnym, tj. wypłacie przez Spółkę kwoty różnicy pomiędzy ceną z wyceny akcji Spółki dokonywanej przez niezależnego biegłego na datę wykonania opcji przez Beneficjenta ("cena z wyceny") a ceną wykonania opcji. W przypadku gdyby akcje Spółki były nominowane na giełdzie, cenę z wyceny zastąpiłaby cena akcji ustalona w oparciu o kurs akcji Spółki na giełdzie.

c. Udział Beneficjentów w Programie jest dobrowolny; Beneficjent zawiera ze Spółką stosowną "umowę opcji" określającą dokładną liczbę akcji, do nabycia których będzie na jej podstawie uprawniony oraz terminy wykonania praw z przyznanych mu opcji nabycia akcji. Przewiduje się, że umowy opcyjnie zawierane byłyby na okres 2 - 3 lat.

d. Pomiędzy Beneficjentem a Spółką istnieje stosunek pracy.

2. Jeżeli w przewidzianych w umowie terminach wykonania prawa z opcji nabycia akcji, cena z wyceny akcji Spółki będzie wyższa od ceny wykonania opcji, Beneficjent uzyska przychód w postaci stosownej nadwyżki ponad cenę wykonania opcji. Należy przy tym zwrócić uwagę, że nadwyżka ta (dodatnia różnica pomiędzy ceną z wyceny a ceną wykonania opcji) nie jest w żaden sposób gwarantowana w umowie opcji - zależy wyłącznie od tego, jaka będzie relacja ceny z wyceny (lub ceny akcji na giełdzie-w przypadku notowania akcji Spółki na giełdzie) w momencie realizacji umowy opcji do ceny wykonania opcji ustalonej przez Spółkę i Beneficjenta w umowie opcji. Należy zwrócić uwagę, iż jeżeli cena z wyceny będzie niższa od ceny wykonania opcji, osiągnięcie ww. przychodu przez Beneficjenta nie będzie możliwe.

3. Świadczenia stron w opisanej powyżej umowie opcyjnej mają cechy świadczeń ekwiwalentnych. Z jednej strony Spółka godzi się wypłacić Beneficjentowi nadwyżkę wynikającą ze wzrostu wartości akcji w stosunku do wartości określonej w dacie zawarcia umowy opcji, ale z drugiej strony sama czerpie korzyści ze wzrostu wartości jej akcji (większa wartość Spółki to większa zdolność kredytowa, większy potencjał rozwoju oraz większa korzyść dla akcjonariuszy). Z kolei Beneficjenci uzyskują możliwość uczestniczenia w powyższej nadwyżce, przy czym za gotowość Spółki "do podzielenia się" taką nadwyżką są zobowiązani do zapłaty Spółce określonych kwot, a do tego biorą na siebie ryzyko nie osiągnięcia przez Spółkę takich wyników, które zapewniałyby im udział w nadwyżce.

Pismem z dnia 20 października 2008 r. Nr IPPB2/415-1188/08-2/JS wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez sprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego odnośnie wyjaśnienia, czy

* przedmiotowe opcje mają charakter zbywalny,

* czy spółka, która przyznaje Wnioskodawcy opcje jest spółką polską czy zagraniczną,

* czy sformułowanie, że opcje nabycia akcji przyznane są beneficjentom odpłatnie" oznacza, że uiszczono premię za opcje.

Powyższe uzupełniono w terminie pismem z dnia 29 października 2008 r. (data wpływu 3 listopada 2008 r.) informując, iż przedmiotowe opcje nabycia akcji mają niezbywalny charakter, a spółka przyznająca opcje nabycia akcji ma siedzibę w Polsce. Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, iż sformułowanie, że opcja nabycia akcji przyznawana jest beneficjentom odpłatnie oznacza, że beneficjent opcji płaci ich wystawcy cenę opcji, tj. premię za opcje, bez względu na fakt czy czynność taka okaże się dla beneficjenta korzystna czy niekorzystna.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy uzyskany przez Wnioskodawcę (Beneficjenta Programu) przychód w związku z realizacją praw w ramach przyznanych mu przez Spółkę opcji nabycia akcji poprzez wypłatę nadwyżki pomiędzy ceną z wyceny, a ceną wykonania opcji powinien być zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy powstały w ten sposób dochód podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przychód uzyskany z tytułu realizacji praw z opcji nabycia akcji poprzez rozliczenie pieniężne stanowi przychód, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z kapitałów pieniężnych i w związku z tym podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b niniejszej ustawy.

1. Pojęcie opcji w świetle przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi

Zgodnie z założeniami Programu, Wnioskodawca jest stroną umowy opcji zawartej ze Spółką na podstawie której jest on uprawniony do nabycia, za wynagrodzeniem, akcji Spółki, przy czym, o ile strony przedmiotowej umowy nie postanowią inaczej, realizacja uprawnienia Wnioskodawcy wynikającego z ww. umowy polegać będzie na rozliczeniu pomiędzy Spółką i Wnioskodawcą ewentualnej nadwyżki wzrostu wartości akcji Spółki na zasadach określonych w umowie opcji.

Wskazać należy, iż obecnie obowiązujące przepisy ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi nie zawierają definicji legalnej opcji. Przewidują jedynie, iż m.in. opcje kupna / sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, stanowią instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi (art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi).

W doktrynie i judykaturze przyjmuje się, że opcja jest pochodnym instrumentem finansowym, dającym posiadaczowi opcji prawo do zawarcia transakcji określonym instrumentem bazowym (a więc do kupna lub sprzedaży akcji, walut, indeksów giełdowych itd.) w przyszłym terminie, po z góry określonej cenie.

Źródłem powstania opcji jest kontrakt opcyjny, będący umową, w której jedna strona zobowiązuje się, na żądanie drugiej strony, do kupna lub sprzedaży w określonym momencie w przyszłości oznaczonej liczby akcji po z góry ustalonej cenie albo do dokonania rozliczenia pieniężnego z tytułu różnicy pomiędzy tzw. ceną wykonania opcji a rynkową ceną instrumentu bazowego z dnia wykonania opcji.

Innymi słowa realizacja praw wynikających z opcji może nastąpić poprzez wybór jednego z dwóch następujących wariantów:

W przedmiotowym stanie faktycznym postanowienia kontraktu opcyjnego zawartego pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą przewidują iż realizacja praw z opcji przyznanych w ramach Programu nastąpi poprzez wykorzystanie drugiego ze wskazanych powyżej wariantów. Oznacza to, że w dacie wykonania praw z opcji Wnioskodawca otrzyma od Spółki kwotę rozliczenia równą różnicy pomiędzy ceną z wyceny (lub ceną akcji na giełdzie) a ceną wykonania opcji ustaloną w umowie opcyjnej.

2. Opodatkowanie przychodu uzyskanego z tytułu realizacji opcji na akcje

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z kapitałów pieniężnych są przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających. W świetle art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pochodne instrumenty finansowe uważa się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi są nie będące papierami wartościowymi:

* tytuły uczestnictwa w instytucjach zbiorowego inwestowania,

* instrumenty rynku pieniężnego

* finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stop procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe,

* opcje kupna lub sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie,

* prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń pochodne instrumenty towarowe),

* inne instrumenty, jeżeli zostały dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym na terytorium państwa członkowskiego lub są przedmiotem ubiegania się o takie dopuszczenie.

W świetle powyższych przepisów należy przyjąć, iż opcje na akcje stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a zatem spełniają również definicje pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, do opodatkowania przychodów uzyskiwanych z realizacji praw wynikających z opcji należy stosować art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód określony w ust. 1 pkt 10 niniejszej ustawy powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. W przedmiotowym stanie faktycznym, przychód z realizacji praw wynikających z umowy opcji na akcje Spółki powstanie w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę kwoty rozliczenia pieniężnego, równą różnicy pomiędzy ceną z wyceny (lub ceną akcji na giełdzie) a ceną wykonania opcji ustaloną w umowie opcyjnej.

Zasady opodatkowania przychodów z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych zostały określone w art. 30b ust. 1 ustawy podatkowej. Zgodnie z niniejszym przepisem, od dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z treścią art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych dochodem z omawianego tytułu, jest osiągnięta w roku podatkowym różnica miedzy sumą przychodów uzyskanych z tego tytułu a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, dochodem z realizacji opcji na akcje Spółki poprzez rozliczenie pieniężne, podlegającym opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, będzie nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, które Wnioskodawca ma obowiązek wykazać na podstawie art. 30b ust. 5 i 6 ww. ustawy, do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w odrębnym zeznaniu podatkowym PIT - 38, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy podatkowej. Kosztem uzyskania przychodów w tym wypadku będzie opłata uiszczona przez Beneficjenta w związku z przystąpieniem do Programu (tekst jedn.: opłata za uzyskanie opcji nabycia akcji Spółki).

Należy wskazać, iż potwierdzeniem prawidłowości argumentacji zaprezentowanej przez Wnioskodawcę jest analogiczne stanowisko merytoryczne, prezentowane przez władze skarbowe w interpretacjach przepisów prawa podatkowego, zgodnie z którym; "Dochód uzyskany w momencie kwoty rozliczenia w związku z uczestnictwem podatnika w programie operacyjnym, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 7 ustawy, tj. dochód z kapitałów pieniężnych. (...) w przypadku wyboru wariantu realizacji opcji poprzez kwotę rozliczenia przychód powstanie w momencie realizacji praw i należy go zaklasyfikować do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, w przywołanych interpretacjach przepisów organy podatkowe wskazują iż: "zgodnie z treścią art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, jakimi są przyznane nieodpłatnie podatnikowi opcje na akcje spółki XY oraz z realizacji praw z nich wynikających, dochodem o którym mowa w ust. 1, jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tego tytułu a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38. Zatem, dochodem ze zbycia akcji oraz z realizacji opcji poprzez wypłatę kwoty rozliczenia przez Spółkę podlegającym opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, będzie nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania".

3. Podsumowanie

W świetle powyższego stanu faktycznego i prawnego, stwierdzić należy, iż przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu wypłaty kwoty nadwyżki pomiędzy ceną z wyceny (lub ceną akcji na giełdzie) a ceną wykonania opcji ustaloną w umowie opcyjnej stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy, z uwzględnieniem kosztów uzyskania tego przychodu.

W sprawie objętej przedmiotowym stanem faktycznym nie toczy się postępowanie podatkowe lub inne rodzaje postępowań, o których mowa w art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa.

W dniu 18 listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-1188/08-4/JS stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2008 r. (data wpływu 12 sierpnia 2008 r.) jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 8 grudnia 2008 r. (data wpływu 10 grudnia 2008 r.), odpowiedzi na wezwanie udzielono pismem z dnia 30 stycznia 2009 r. Nr IPPB2/415-1188/08-8/JS (skutecznie doręczonym w dniu 2 lutego 2009 r.).

W dniu 4 marca 2009 r. wpłynęła do tut. organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 20 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 602/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W ocenie Sądu organ interpretacyjny ograniczył się do zacytowania przepisów prawa i wyrażenia własnego poglądu w sprawie, na poparcie którego przytoczył jedną okoliczność faktyczną - wypłatę przez Spółkę kwoty różnicy pomiędzy ceną z wyceny akcji Spółki dokonywanej przez niezależnego biegłego na datę wykonania opcji przez Wnioskodawcę a ceną wykonania opcji. Według Sądu organ w żaden sposób nie uzasadnił, dlaczego sporny przychód należy zakwalifikować jako przychód ze stosunku pracy. Organ interpretacyjny nie rozstrzygnął poprzez porównanie dyspozycji przepisów art. 12 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - czy świadczenie Spółki, wynikające z kontraktu opcyjnego stanowi przychód skarżącego ze stosunku pracy, czy tez z kapitałów pieniężnych.

Biorąc pod uwagę spostrzeżenia Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dokonał ponownego rozpatrzenia przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uwzględniając sugestie Sądu.

W dniu 20 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-1188/08/10-9/JS, stwierdzając, iż uzyskane przez Wnioskodawcę przysporzenie majątkowe wynikające z realizacji uprawnień wynikających z udziału w programie motywacyjnym powinno być zakwalifikowane jako przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na to, że pracodawca pokrywa koszty uczestnictwa Wnioskodawcy w programie (wypłaca nadwyżkę pomiędzy ceną z wyceny, a cena wykonania opcji). W związku z powyższym na spółce ciążą obowiązki płatnika podatku, wynikające z treści przepisów art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem tutejszego organu i w dniu 6 maja 2010 r. (data wpływu 11 maja 2010 r.) za pośrednictwem pełnomocnika wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na ww. wezwanie pismem z dnia 7 czerwca 2010 r. Nr IPPB2/415-1188/08/10-11/S/JS (skutecznie doręczonym w dniu 9 czerwca 2010 r.) organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 13 lipca 2010 r. wpłynęła do tut. organu skarga z dnia 9 lipca 2010 r. na ww. interpretację indywidualną, w której wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 10 marca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1953/10 uchylił zaskarżoną interpretację Nr IPPB2/415-1188/08/10-9/S/JS.

Na wstępie uzasadnienia Sąd wskazał, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Sąd. Wyrokiem z dnia 20 października 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 602/09, uchylił interpretację indywidualną z dnia 18 listopada 2008 r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, co jest zasadniczą kwestią istotną dla jej rozstrzygnięcia naprowadzając jednocześnie na rolę organu i sens postępowania w sprawie indywidualnej interpretacji.

Sad wyjaśnił, że jest nią przede wszystkim ocena stanowiska strony nie zaś zacytowanie całego szeregu przepisów prawa wzajemnie się wykluczających i przedstawienie arbitralnego poglądu w sprawie bez odniesienia się do stanowiska strony wyrażonego we wniosku o interpretację". Dalej Sąd podniósł, że obowiązkiem organu jest dokonanie wykładni, co do treści przepisów prawa mogących mieć zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego.

W ocenie Sądu Skarżący występował jedynie o wykładnię odpowiednich przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do uzyskanego przez niego przychodu jako beneficjenta opisanego wyżej programu, w związku z realizacją praw w ramach przyznanych mu przez Spółkę opcji nabycia akcji poprzez wypłatę nadwyżki pomiędzy ceną z wyceny, a ceną wykupienia opcji. Chodziło mu konkretnie o to czy nadwyżka ta powinna być zakwalifikowana jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu u.p.d.o.f. i czy powstały w ten sposób dochód podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f.

Sąd zauważył, że jakkolwiek w wydanej w dniu 20 kwietnia 2010 r. interpretacji indywidualnej znajdują się pewne elementy zmierzające do objaśnienia Skarżącemu sensu obowiązujących, a nawet nieobowiązujących już norm prawa podatkowego, to jednak organ, w ocenie Sądu, nadal nie poradził sobie z kwalifikacją przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego z hipotezą i dyspozycją normy prawnej, mającej zastosowanie w tym przypadku.

Według Sądu nie można przecież do niej zaliczyć zamieszczonych w zaskarżonej interpretacji wywodów odnoszących się do przychodów ze stosunku pracy.

Minister Finansów stwierdził bowiem jedynie, że przedstawiona w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. definicja przychodu ze stosunku pracy daje podstawę do zaliczenia nadwyżki pomiędzy ceną z wyceny a ceną wykonania opcji, która może być wypłacona Skarżącemu przez pracodawcę do przychodów ze stosunku pracy. Powyższe, zdaniem organu, wynika też z faktu, iż źródłem i podstawą wypłaty omawianej należności jest łączący Skarżącego z pracodawcą stosunek pracy. Dowodzi to zatem stanowiska, iż kwota ta stanowi pochodną wynagrodzenia. Gdyby nie łączący Skarżącego z pracodawcą stosunek pracy nie otrzymałby On możliwości uczestnictwa w programie motywacyjnym dla kadry menedżerskiej spółki i nie otrzymałby prawa do nabycia w przyszłości określonej liczby akcji (opcji nabycia akcji). W związku z powyższym otrzymany przychód, zdaniem organu, należy zakwalifikować jako przychód ze stosunku pracy.

Zdaniem jednak Sądu takie stanowisko Ministra Finansów jest błędne. Przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Słusznie więc twierdzi pełnomocnik Skarżącego w uzasadnieniu skargi, iż brak jest podstaw do wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zaprezentowanej przez Ministra Finansów, a co za tym idzie uznania, że wszelkie przychody osiągane od pracodawcy przez pracownika stanowią przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jeśli zgodnie z tym przepisem są nim objęte tylko przychody z określonych stosunków prawnych tj. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Dodać należy, że u.p.d.o.f. nie przewiduje ogólnej zasady, na podstawie której wszelkie świadczenia otrzymywane przez osobę fizyczną, tj. pracownika miałyby być automatycznie kwalifikowane jako przychody ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 u.p.d.o.f.

Ponadto - zdaniem Sądu - Minister Finansów powinien wyjaśnić kwestię charakteru umowy opcji nabycia akcji. Jest to bowiem niewątpliwie umowa nienazwana (konsensualna, odpłatna, dwustronnie zobowiązująca oraz wzajemna) objęta unormowaniem prawa cywilnego, mocą której zawarty zostaje specyficzny kontrakt pomiędzy Spółką jako całością, a osobą mającą cechy menadżera. Umowa adresowana jest do zamkniętego kręgu osób, których właściwością m.in. jest to, że są zarazem pracownikami Spółki.

Sąd wskazał, że zgodnie z założeniami Programu, Skarżący jest stroną kontraktu opcyjnego zawartego ze Spółką, na podstawie którego jest on uprawniony do nabycia, za wynagrodzeniem, akcji Spółki, przy czym, o ile strony przedmiotowego kontraktu nie postanowią inaczej, realizacja uprawnienia Skarżącego wynikającego z przedmiotowego kontraktu polegać będzie na rozliczeniu pomiędzy Spółką i Skarżącym ewentualnej nadwyżki wzrostu wartości akcji Spółki na zasadach określonych w kontrakcie akcyjnym. Z chwilą wykonania przez Skarżącego prawa kształtującego, tj. wykonania praw z kontraktu opcyjnego, po stronie Spółki powstanie zobowiązanie do spełnienia świadczenia z niniejszego kontraktu, a po stronie Skarżącego roszczenie do otrzymania przedmiotowej kwoty rozliczenia.

Zdaniem Sądu otrzymana kwota rozliczenia z tytułu realizacji praw wynikających z kontraktu opcyjnego stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., przychodami z kapitałów pieniężnych są przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. W świetle art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., za pochodne instrumenty finansowe uważa się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f.

Sąd wyjaśnił, że przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f. w treści obowiązującej w dacie złożenia wniosku o wydanie interpretacji stanowił, że instrumentami finansowymi są m.in. niebędące papierami wartościowymi: opcje kupna lub sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje oraz inne równoważne instrumenty. finansowe rozliczane pieniężnie.

W świetle tych przepisów - jak zauważył Sąd - Skarżący przyjął, że opcje na akcje stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a zatem spełniają również definicje pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. W związku z tym, do opodatkowania przychodów uzyskiwanych z realizacji praw wynikających z opcji należy stosować art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.

Dodatkowo Sąd wskazuje, że także na podstawie obecnie obowiązującej treści art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c u.o.i.f. przychody, których dotyczył złożony w niniejszej sprawie przez Skarżącego wniosek o wydanie interpretacji należałoby uznać za przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.

Sąd wskazał, że Minister Finansów w tej kwestii nie zajął stanowiska i nie wypowiedział się z jakich powodów nie zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Skarżącego. A przecież organ udzielający interpretacji zobowiązany jest zająć stanowisko i w sposób konkretny oraz jednoznaczny je przedstawić, co przecież wyraźnie wskazał Sąd w poprzednim wyroku.

Sąd zgodził się, z zarzutem skargi, iż Minister Finansów nie przedstawił uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska Skarżącego. W zaskarżonej interpretacji zabrakło bowiem spójnego toku rozumowania, który pozwoliłby pojąć przyczynę zakwalifikowania przychodu uzyskanego z tytułu realizacji prawa opcji nabycia akcji wskutek rozliczenia pieniężnego jako przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a nie (zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego) jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 up.d.o.f. Przedmiotem bowiem pytania zawartego we wniosku o interpretację jest podatkowa kwalifikacja przychodów uzyskiwanych w efekcie rozliczenia finansowego zawartej umowy opcji na akcje.

W dniu 18 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1953/10.

Wyrokiem z dnia 13 marca 2013 r. Nr II FSK 1433/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Sąd wyjaśnił, że spór prawny w niniejszej sprawie dotyczy kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., potencjalnych przychodów, które Skarżący może uzyskać z tytułu udziału w zaoferowanym mu przez spółkę - jego pracodawcę, programie motywacyjnym, opisanym szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Skarżącego oraz Sądu pierwszej instancji, przychody te należy kwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, a ściśle rzecz biorąc są to przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., tj. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Natomiast według Ministra Finansów, są to przychody ze stosunku pracy określone w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Tej też kwestii dotyczy sformułowany w skardze zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu poprzez jego niezastosowanie. Przepis ten stanowi, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zawarta w powyższym przepisie definicja przychodów ze stosunku pracy ma zatem charakter otwarty, co podkreślił w skardze kasacyjnej Minister Finansów, gdyż wskazane w niej poszczególne rodzaje wypłat i świadczeń składających się na pojęcie przychodu ze stosunku pracy (i stosunków pokrewnych) nie zostały wyliczone w sposób enumeratywny. Obok bowiem wymienionych przykładowo w drugiej części tego przepisu, po zwrocie a w szczególności", typowych świadczeń stanowiących przychód ze stosunku pracy, na wstępie tego uregulowania mowa jest, m.in. o wszelkiego rodzaju wypłatach pieniężnych".

Sąd zauważył, że istotnie formuła ww. przepisu jest bardzo pojemna, a w konkretnym przypadku zwłaszcza w sytuacjach szczególnych bądź nietypowych, mogą zaistnieć wątpliwości, co do zaklasyfikowania określonego świadczenia o charakterze pieniężnym albo niepieniężnym jako przychodu ze stosunku pracy.

Zdaniem NSA, nie jest jednak tak, na co z kolei zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji przyznając w tym zakresie rację Skarżącemu, iż w świetle art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., wszystkie przychody osiągane przez osoby mające status pracowników automatycznie uważane są za przychody ze stosunku pracy, jeżeli tylko pochodzą od podmiotu będącego jednocześnie pracodawcą, albowiem przychody te muszą pochodzić właśnie z tego stosunku pracy. Musi istnieć zatem na tyle ścisły związek pomiędzy zatrudnieniem a oferowanym świadczeniem (przychodem), który uzasadnia uznanie go za pochodzące ze stosunku pracy.

Sąd zwrócił uwagę, iż z treści tego przepisu wynika, że stanowi on o przychodach z określonych (w nim) stosunków prawnych, w tym istotnego w niniejszej sprawie - stosunku pracy. Zatem ustawodawca nie użył w nim sformułowań w rodzaju "przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy". Jeżeli więc uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. (zob. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2176/09).

Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie choćby nawet mogły istnieć argumenty nakazujące rozważenie, czy ewentualne przychody Skarżącego pochodzące z jego udziału w zaoferowanym mu przez spółkę programie motywacyjnym mogłyby być uważane za przychody ze stosunku pracy nie zaś, jak twierdził Skarżący i przyjął to Sąd pierwszej instancji z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., to Minister Finansów ich nie przedstawił. Argumentacja zaprezentowana w interpretacji indywidualnej, co było przedmiotem zasadnych zastrzeżeń zarówno ze strony Skarżącego jak i Sądu pierwszej instancji, sprowadzała się w istocie rzeczy do oznajmującego stwierdzenia, że zawarta w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. definicja przychodu ze stosunku pracy daje podstawę do zaliczenia nadwyżki pomiędzy ceną z wyceny akcji, a ceną wykonania opcji, która ma być wypłacona Skarżącemu przez spółkę, do przychodów ze stosunku pracy, a ponadto, że źródłem i podstawą wypłaty tej należności jest stosunek pracy, bo gdyby nie ten stosunek łączący Skarżącego z pracodawcą nie otrzymałby on możliwości udziału w programie motywacyjnym. Mowa była tam także o tym, że mająca być z tego tytułu wypłacona Skarżącemu kwota stanowi pochodną wynagrodzenia, choć nie wyjaśniono, co to oznacza i jaki związek zachodzi pomiędzy tym (pierwotnym) wynagrodzeniem a przychodem z tytułu udziału w programie motywacyjnym.

NSA podniósł, że także w skardze kasacyjnej formułując zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadniczo ograniczono się do wywodu, iż skoro świadczeniodawcą jest pracodawca, a beneficjentem pracownik, to powstały w tej relacji po stronie Skarżącego przychód został prawidłowo zakwalifikowany jako przychód ze stosunku pracy. Natomiast w skardze tej brak jest odniesienia się i rzeczowej polemiki, co do tych wszystkich elementów i cech podkreślanych przez Skarżącego, które wskazywały na odrębność zawartej umowy opcji i pochodzących stąd ewentualnych przychodów od umowy o pracę i wynikającego stąd wynagrodzenia i które także legły u podstaw kwestionowanego w skardze kasacyjnej stanowiska Sądu pierwszej instancji. Chodziło tu przy tym o takie cechy, jak: odrębny od umowy o pracę cywilnoprawny charakter zawieranej umowy opcji, dobrowolność w przystąpieniu do programu, brak jakichkolwiek gwarancji co do powstania i wymiaru ewentualnego przysporzenia, odpłatność (ze strony pracownika) za przyznaną opcję nabycia akcji (premia za opcję), itd.

W skardze kasacyjnej - zdaniem NSA - brak jest rzeczowej argumentacji odnośnie zanegowania stanowiska Sądu pierwszej instancji (a także Skarżącego), iż w opisanym we wniosku Skarżącego stanie faktycznym mieliśmy do czynienia z przychodami z pochodnych instrumentów finansowych, o których to instrumentach mowa jest w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f., a w konsekwencji z przychodami z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.

Jak zauważył Sąd, przeciwne twierdzenia Ministra Finansów, podnoszone przez niego w tej skardze, a więc, iż ustanowione przez spółkę na rzecz Skarżącego opcje na nabycie akcji nie mieszczą się w kategoriach pochodnych instrumentów finansowych, co za tym idzie, w sprawie nie znajdzie zastosowania wskazywany przez Sąd pierwszej instancji art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., opierają się wyłącznie na przyznanej przez Skarżącego okoliczności, że opcje nabycia akcji mają charakter niezbywalny. Minister Finansów nie wyjaśnił jednakże (także wcześniej w interpretacji), z jakich regulacji prawnych wywiódł stanowisko, iż cecha zbywalności stanowi konstytutywny element pochodnych instrumentów finansowych.

Sąd stwierdził, że skarga kasacyjna nie dostarczyła przekonywujących argumentów, które pozwoliłyby uznać za zasadny podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 up.d.o.f. i tym samym skutecznie podważyć zaprezentowany w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji pogląd podzielający w tej mierze stanowisko samego Skarżącego, iż ewentualne przychody uzyskane przez niego z tytułu realizacji przyznanych mu przez spółkę praw z opcji nabycia akcji stanowiły przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f, tj. przychody z kapitałów pieniężnych.

Zdaniem Sądu niezasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem rację miał Sąd pierwszej instancji, iż uzasadnienie prawne zawarte w zaskarżonej do tego Sądu interpretacji indywidualnej, zwłaszcza w zakresie wykazania powodów negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, przepisowi temu uchybiało.

Mając powyższe na uwadze, Sąd wskazał, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu, stosownie do art. 184 p.p.s.a.

W dniu 10 czerwca 2013 r. do tut. organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1953/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1953/10 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.