IPPB2/415-115/14-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2014 r. (data wpływu 18 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT w Polsce. Wspólnikami Wnioskodawcy są cztery - w równych udziałach osoby fizyczne z miejscem zamieszkania w Polsce, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi w podatku PIT w Polsce (osoby te są to dwa małżeństwa). Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie: (i) doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, oraz (ii) wynajmu nieruchomości.

W ramach prowadzonej działalności gospodarcze) w zakresie wynajmu nieruchomości - Wnioskodawca wynajmuje trzy nieruchomości lokalowe znajdujące się w W: (i) lokal nr 39 ("Lokal 39"), (ii) lokat nr 44 ("Lokal 44"), oraz (iii) lokal nr 49 ("Lokal 49"). Wnioskodawca jest właścicielem tych lokali. Dwie nieruchomości (tekst jedn.: Lokal 44 i Lokal 39) są wynajmowane na rzecz spółki komandytowej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, w której wspólnikami są m.in. wspólnicy Wnioskodawcy (Spółka Komandytowa), a trzecia (Lokal 39) jest wynajmowana na rzecz osoby trzeciej.

Każdy z ww. lokali jest odrębnie organizacyjnie i finansowo zorganizowany w ramach Wnioskodawcy. Wyodrębnienie organizacyjne polega na tym, iż każda działalność wynajmu ww. lokali jest prowadzona w odrębny sposób, tj. odrębna własność lokali, odrębne umowy najmu, odrębne umowy na świadczenie usług obcych (np. media, prąd), odrębne liczniki - są dedykowane dla każdego z lokalu oddzielnie (każdy z lokali nie stanowi jednak oddziału Wnioskodawcy). Wyodrębnienie finansowe polega na tym, iż dla każdego lokalu prowadzona jest przez Wnioskodawcę (możliwa jest) ewidencja analityczna przychodów i kosztów, pozwalająca na okresowe ustalenie wyniku finansowego prowadzonej działalności.

Obecnie, Wnioskodawca planuje odpłatnie zbyć Lokal 49, który został kupiony w 2013 r. wraz z odpłatnym zbyciem Lokalu 49, przejdą na nabywcę Lokalu 49 prawa i obowiązki z umowy najmu tego lokalu, a nabywca przejmie wskazane umowy na świadczenie usług obcych (np. media, prąd).

Następnie, wspólnicy Wnioskodawcy planują przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę jawną z siedzibą w Polsce ("Spółka Jawna") w trybie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), ("k.s.h."). Na dzień przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę Jawną w kapitale własnym, obok kapitału podstawowego, Wnioskodawca będzie posiadał m.in. następującą pozycję: kapitał zapasowy utworzony z zysków z lat ubiegłych zgodnie z uchwałami wspólników zatwierdzającymi sprawozdania finansowe - w kwocie ok. 1.500.000 zł. Kapitały własne Wnioskodawcy są dodatnie.

W wyniku dokonanego przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną proporcja udziału w zysku spółki jawnej należna wspólnikom Wnioskodawcy będzie odpowiadała proporcji ich udziału w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przed przekształceniem. Cały majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się z dniem przekształcenia majątkiem spółki osobowej (spółki przekształconej), (tekst jedn.: majątkiem Spółki Jawnej).

Na moment przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę Jawną (i) nie zostanie dokonana wypłata zysków przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do jej wspólników, (ii) kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się w całości wkładem wspólników do spółki jawnej, a (iii) niepodzielony zysk oraz pozostałe pozycje kapitałów własnych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (z wyjątkiem kapitału podstawowego) nie podwyższające wkładów do spółki jawnej zostaną przeniesione na kapitał zapasowy spółki jawnej. Tym samym w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, oraz nie ulegnie zmianie majątek tej spółki. Dotychczasowa działalność gospodarcza spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie po przekształceniu kontynuowana przez spółkę osobową (spółkę jawną) w takim samym rodzaju i rozmiarze. Wspólnikami Spółki Jawnej będą te same osoby fizyczne, w takiej samej proporcji, które są wspólnikami Wnioskodawcy.

Następnie, wspólnicy Wnioskodawcy (którzy staną się wspólnikami Spółki Jawnej) nie wykluczają likwidacji Spółki Jawnej. W wyniku likwidacji Spółki Jawnej, wspólnicy będący małżonkami otrzymają Lokal 39 lub Lokal 44 (drugi z tych lokali przypadnie wspólnikom będącym drugim małżeństwem; lokale te mają zbliżoną wartość), lokale te będą dalej wynajmowane na rzecz Spółki Komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, Lokal 49, Lokal 44 oraz Lokal 39 stanowią każdy z tych lokali odrębnie zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 ustawy o VAT, co skutkuje tym, iż (i) transakcja odpłatnego zbycia Lokalu 49, a także (ii) zbycie Lokalu 44 oraz Lokalu 39 na rzecz wspólników Spółki Jawnej w wyniku likwidacji tej spółki, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (posiadającej w kapitałach własnych m.in. niewypłacone zyski z lat ubiegłych, na podstawie uchwały wspólników Wnioskodawcy o podziale zysku spółki) w spółkę jawną jest czynnością nie powodującą powstanie dochodu (przychodu) z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a zatem nie będą spoczywały obowiązki płatnika w podatku PIT.

Przedmiotowa interpretacja indywidualna została wydana w zakresie pytania Nr 2 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wniosek w zakresie pytania Nr 1 w zakresie podatku od towarów i usług zostanie rozstrzygnięty w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (posiadającej w kapitałach własnych m.in. niewypłacone zyski z lat ubiegłych, na podstawie uchwały wspólników Wnioskodawcy o podziale zysku spółki) w spółkę jawną jest czynnością nie powodującą powstanie dochodu (przychodu) z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a zatem nie będą spoczywały obowiązki płatnika w podatku PIT.

Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (spółkę jawna) jest kontynuacją działalności spółki kapitałowej w innej formie prawnej - tj. w formie spółki osobowej. Art. 553 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych stanowi wprost, iż "spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej". Zasada sukcesji podatkowej jest zawarta w art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, a w zakresie praw i obowiązków wynikających z decyzji podatkowych - w art. 93d Ordynacji podatkowej.

Spółka przekształcana z dniem wykreślenia z rejestru kończy swoją działalność w dotychczasowej formie prawnej. Wiąże się to z koniecznością zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz złożenia zeznania podatkowego, co wynika z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem "jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (...) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych." Obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wynika z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej (...). Jednakże przekształcenie zarówno z punktu widzenia Kodeksu Spółek Handlowych i prawa podatkowego (m.in. jak to wynika z art. 553 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych oraz art. 93a Ordynacji podatkowej) nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową jest to bowiem jedynie proces zmierzający do zmiany formy prawnej spółki przekształcanej.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o PIT "dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Z tego wynika więc, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną nie można mówić o uzyskaniu dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albowiem majątek spółki przekształcanej staje się - z mocy prawa - majątkiem przekształconej spółki jawnej. Nie można również uznać, iż spółka jawna w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną będzie zobowiązana do zaliczenia do przychodów w podatku PIT jakichkolwiek innych wartości.

Oznacza to, że w przypadku przenoszenia działalności gospodarczej i składników majątku do spółki jawnej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, to spółka jawna, a nie jej wspólnicy, nabywa w całości majątek (prawa i obowiązki) przekształcanej spółki jawnej. Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną nie powoduje w żaden sposób powiększenia (przyrostu) majątku wspólników, co jest podstawową przesłanką powstania dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na co wskazuje użycie w ustawie PIT - słów "faktycznie uzyskany z tego udziału".

Dotyczy to też sytuacji, gdy przekształcona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiada niepodzielone zyski z lat ubiegłych, znajdujące się na kapitale (funduszu) zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie z uchwałami wspólników spółki z o.o. o podzieleniu na podstawie uchwały wspólników Wnioskodawcy o podziale zysku spółki. Niepodzielone zyski z lat poprzednich, pomniejszone o stratę roku albo powiększone o zysk roku, w którym nastąpi przekształcenie, staną się częścią (zostaną wykazane jako) składową kapitału (funduszu) zapasowego spółki jawnej.

W wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1050/10) wyrażono pogląd, iż nie można mówić o niepodzielonych zyskach w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT w sytuacji, gdy została już podjęta uchwała zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki kapitałowej o przeznaczeniu zysku na kapitały zapasowe (tekst jedn.: zyski zostały podzielone na mocy uchwały wspólników spółki o podziale zysku, co nie oznaczą iż zyski te muszą zostać wydzielone, wypłacone, na rzecz wspólników tej spółki). Identyczny pogląd wyrażono też w wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1935/10).

Innymi słowy, z obecnego brzmienia ustawy o CIT (przy czym regulacja w ustawie o CIT jest identyczna do regulacji zawartej w ustawie o PIT) nie wynika, że o podziale zysku można było mówić tylko wtedy, gdy zyski zostały podzielone pomiędzy (wydzielone na rzecz) wspólników. Oznacza to, że o ile została podjęta ww. uchwała, wówczas nie ma obowiązku pobrania podatku, gdyż nie ma niepodzielonych zysków w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030). Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę (spółkę jawą), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a 2 pkt 1 lit. b, zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymieniono enumeratywnie te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Wartość niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki, tj. zarówno zyski bieżące niepodzielone jeszcze między wspólników Spółki, jak i zyski z lat wcześniejszych przeniesione na kapitał zapasowy Spółki.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnikami Wnioskodawcy są cztery - w równych udziałach osoby fizyczne. Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie: (i) doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, oraz (ii) wynajmu nieruchomości.

Wspólnicy Wnioskodawcy planują przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę jawną z siedzibą w Polsce ("Spółka Jawna") w trybie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Na dzień przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę Jawną w kapitale własnym, obok kapitału podstawowego, Wnioskodawca będzie posiadał m.in. następującą pozycję: kapitał zapasowy utworzony z zysków z lat ubiegłych zgodnie z uchwałami wspólników zatwierdzającymi sprawozdania finansowe. Kapitały własne Wnioskodawcy są dodatnie.

W wyniku dokonanego przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną proporcja udziału w zysku spółki jawnej należna wspólnikom Wnioskodawcy będzie odpowiadała proporcji ich udziału w kapitale zakładowym spójki z ograniczoną odpowiedzialnością przed przekształceniem.

Cały majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się z dniem przekształcenia majątkiem spółki osobowej (spółki przekształconej), (tekst jedn.: majątkiem Spółki Jawnej).

Na moment przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę Jawną (i) nie zostanie dokonana wypłata zysków przez spółkę z ograniczona odpowiedzialnością do jej wspólników, (ii) kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się w całości wkładem wspólników do spółki jawnej, a (iii) niepodzielony zysk oraz pozostałe pozycje kapitałów własnych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (z wyjątkiem kapitału podstawowego) nie podwyższające wkładów do spółki jawnej zostaną przeniesione na kapitał zapasowy spółki jawnej. Tym samym w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, oraz nie ulegnie zmianie majątek tej spółki.

W ocenie Wnioskodawcy wypracowywany przez spółkę zysk z lat poprzednich, który został przekazany na utworzone fundusze Spółki nie należy do czynności powodującej powstanie dochodu (przychodu) z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a w konsekwencji na Spółce nie będą spoczywały obowiązki płatnika.

Dokonując oceny prawnej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku na gruncie wykładni obowiązujących przepisów prawa nie sposób zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy sprowadzającą się do twierdzenia, że wypracowywany przez Spółkę zysk z lat poprzednich przekazany na kapitał zapasowy Spółki w momencie jej przekształcenia w spółkę jawną nie powoduje powstania dochodu do opodatkowania.

Istotną kwestią jest, czy zyski Spółki z o.o., które zostały przekazane na fundusz spółki - kapitał zapasowy, w razie jej przekształcenia - stanowią dla wspólników niepodzielone zyski, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy po planowanym przekształceniu Spółki z o.o. w spółkę osobową, Spółka przekształcana będzie zobligowana jako płatnik do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od zgromadzonych na kapitale zapasowym środków.

Niewątpliwie opisane zdarzenie mieści się w dyspozycji art. 24 ust. 5 ww. ustawy, zawierającego otwarty katalog przykładowych kategorii dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Należy zauważyć, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 k.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe.

Zatem zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji "niepodzielony zysk" to taki zysk, który nie został podzielony miedzy wspólników, tj. przeznaczony na wypłatę dywidendy, a pozostając w spółce zasilił fundusze spółki, np. kapitał zapasowy. Z tych też względów użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 pojęcie "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" należy rozważać w kontekście faktycznie otrzymanych przychodów dla wspólników.

Jak wynika z przepisu w art. 24 ust. pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną wartość niepodzielonych zysków w spółce, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym (funduszach rezerwowych) będzie stanowić przychód wspólników Spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo, że spółka niebędąca osobą prawną w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym (funduszach rezerwowych) Spółki niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę niebędącą osobą prawną.

Tym samym spółka niebędącą osobą prawną będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Powołane rozstrzygnięcia dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.