IPPB2/415-1107/08/13-7/S/SP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2675/10 (data wpływu 7 marca 2013 r.) - stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia z dnia 10 lipca 2008 r. (data wpływu 25 lipca 2008 r.) oraz piśmie z dnia 24 października 2008 r. (data nadania 28 października 2008 r., data wpływu 31 października 2008 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB2/415-1107/08-2/SP z dnia 20 października 2008 r. (data nadania 20 października 2008 r., data doręczenia 23 października 2008 r.)" o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania do źródła przychodu nabycia na preferencyjnych warunkach akcji spółki posiadającej siedzibę poza terytorium Polski i wynikających z tego tytułu obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 25 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania do źródła przychodu nabycia na preferencyjnych warunkach akcji spółki posiadającej siedzibę poza terytorium Polski i wynikających z tego tytułu obowiązków płatnika.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 20 października 2008 r. Nr IPPB2/415-1107/08-2/SP, tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 24 października 2008 r. (data nadania 28 października 2008 r., data wpływu 31 października 2008 r.), uzupełniono przedmiotowy wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Brytyjska spółka A. plc. (dalej: spółka brytyjska lub A.) przyznała kluczowym pracownikom C. U. Powszechne Towarzystwo Emerytalne B. Spółka Akcyjna (dalej: Spółka) prawo do uczestnictwa w planach opcyjnych i akcyjnych prowadzonych przez A. Od 2006 r. uprawnieni pracownicy Spółki uczestniczą w następujących planach:

* A. Deferred Bonus Plan z 2001 r.

* A. Executive Share Option Plan z 2001 r.

* CGNU Long term lncentive Plan z 2001 r.

* A. Bonus Plan 2005 z 2005 r.

* A. Long Term lncentive Plan 2005 z 2005 r.

Wspólną cechą wszystkich powyższych Planów jest to, że brytyjska spółka A. przyznaje pracownikom Spółki niezbywalne, warunkowe prawo do nabycia w przyszłości swoich akcji. Realizacja powyższego prawa jest możliwa dopiero po upływie zdefiniowanego w planie okresu i polega na tym, że pracownicy Spółki mogą akcje brytyjskiej spółki nabyć nieodpłatnie (otrzymać) albo płacąc cenę określoną w dokumencie konkretnego Planu. Należy podkreślić, iż przy opcjach na akcje trzeba odróżnić samo przyznanie prawa, od jego realizacji. Pomiędzy tymi dwoma zdarzeniami istnieje wyraźny odstęp czasowy, a samo przyznanie prawa do opcji nie skutkuje automatycznym nabyciem akcji w przyszłości.

Poszczególne plany w momencie przyznawania pracownikom prawa do nabycia akcji określają:

W zależności od analizowanej sytuacji przyznane akcje mogą być:

* akcjami nowej emisji - w takiej sytuacji uprawnieni pracownicy obejmują akcje w ramach poszczególnych Planów jako ich pierwsi właściciele

* akcjami kupionymi przez spółkę brytyjską, a następnie przekazanymi pracownikom Spółki - w takiej sytuacji pracownicy nabywają akcje nie jako ich pierwotni właściciele.

Realizując prawa nabyte w ramach powyższych Planów, pracownicy Spółki odpowiednio obejmują bądź nabywają akcje A. Po nabyciu akcji pracownik może swobodnie nimi dysponować - zatrzymać je na swoim rachunku maklerskim, bądź zbyć na giełdzie w Londynie.

Wszystkie Plany zostały zaakceptowane (w drodze uchwały) przez akcjonariuszy A. Na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy A., a Spółką, koszt uczestnictwa jej pracowników w powyższych Planach obciąża Spółkę. W praktyce oznacza to, iż Spółka otrzymuje informację, którzy jej pracownicy są objęci poszczególnymi planami, a poniesiony pierwotnie przez A. koszt uczestnictwa pracowników Spółki w jednym z powyższych Planów jest następnie fakturowany na Spółkę. Podkreślenia wymaga fakt, że Spółka w żaden sposób nie ma wpływu na wybór pracowników uprawnionych do uczestnictwa w Planach - wszelkie decyzje w tym zakresie podejmowane są przez podmiot brytyjski.

Realizacja praw wynikających z powyższych Planów nastąpiła w ciągu 2006 i 2007 r. oraz będzie następowała w roku 2008 i latach następnych. Dotychczas Spółka uznawała, że wartość akcji nabytych lub objętych przez pracowników stanowi ich przychód ze stosunku pracy w tych latach. Wobec powyższego, Spółka doliczyła wartość nabytych lub objętych akcji do przychodów pracowników i obliczyła odpowiednią zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przychody te były również poddane składkom na ubezpieczenia społeczne oraz na ubezpieczenie zdrowotne. W poprzednich latach, po zakończeniu każdego roku kalendarzowego, Spółka przekazywała pracownikom informacje PIT-11, w których wykazywała również wartość akcji nabytych lub objętych w ramach powyższych Planów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny, Spółka zwraca się z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do kwestii źródła przychodu w przypadku nabycia na preferencyjnych warunkach akcji spółki posiadającej siedzibę poza terytorium kraju, a także momentu powstania przychodu po stronie pracowników Spółki w związku z nabyciem akcji w ramach poszczególnych Planów.

Zdaniem Wnioskodawcy,

1. Źródła przychodu w przypadku nabycia akcji na preferencyjnych warunkach.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176; dalej Ustawa o p.d.o.f.) przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Na podstawie art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku świadczeń częściowo odpłatnych przychód ustala się jako różnicę pomiędzy wartością świadczenia, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Z kolei na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zatem, aby powstał przychód do opodatkowania konieczne jest otrzymanie bądź postawienie do dyspozycji podatnika pieniędzy bądź wartości pieniężnych albo faktyczne otrzymanie świadczenia w naturze. Aby zaś powstał przychód do opodatkowania ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, powyższe pieniądze, wartości pieniężne albo faktycznie otrzymane świadczenia w naturze podatnik musi otrzymać od pracodawcy, w związku z wypełnieniem swoich obowiązków w ramach stosunku łączącego go z pracodawcą.

Spółka pragnie podkreślić, iż o tym, który z pracowników nabędzie takie prawo decyduje wyłącznie A., a więc podmiot brytyjski nie będący pracodawcą uprawnionych osób. Udział Spółki sprowadza się do tego, że jest ona informowana o tym, którzy pracownicy są objęci poszczególnymi planami oraz - na mocy odrębnego porozumienia - godzi się na obciążenie kosztami uczestnictwa pracowników w przedmiotowych planach. Samo obciążenie Spółki powyższymi kosztami nie jest jednak jednoznaczne z uzyskaniem przez jej pracowników przychodów ze stosunku pracy zawartego ze Spółką. Spółka stoi na stanowisku, że nie uczestnicząc w procesie przyznawania nagród nie ma wpływu na to, którzy pracownicy otrzymają nagrody, nie może również decydować o tym, w jakiej wysokości te nagrody zostaną przyznane poszczególnym pracownikom Spółki, a zatem nie realizuje obowiązków pracodawcy w odniesienia do swoich pracowników i ich przychodów ze stosunku pracy.

Z kolei, w opinii Spółki, w momencie przyznania pracownikom prawa do otrzymania nagrody w przyszłości nie uzyskują oni żadnego przychodu - otrzymanie takiego prawa (czy to w formie opcji, czy to w formie wyłącznie przyrzeczenia A.) nie skutkuje bowiem uzyskaniem przez pracownika żadnego świadczenia. Argumentem przemawiającym za takim stanowiskiem jest przede wszystkim fakt, iż takie prawo nie jest zbywalne - pracownik nie może więc nim swobodnie dysponować Co więcej, w przypadku odejścia ze Spółki przed upływem okresu wyznaczonego w danym Planie, pracownik zasadniczo (z pewnymi wyjątkami) traci prawo do nabycia lub objęcia akcji spółki brytyjskiej. Ponadto, w przypadku niektórych planów nie jest znana ostateczna ilość akcji, jaką pracownik nabędzie w przyszłości.

W konsekwencji, skoro pracownicy nie uzyskują w związku z uczestnictwem w planach przychodów ze stosunku pracy określonych w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka nie ma obowiązków płatnika, określonych w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Moment powstania przychodu po stronie pracowników Spółki, w związku z nabyciem akcji na preferencyjnych warunkach.

Jeżeli chodzi o moment powstania dochodu w przypadku nabycia lub objęcia akcji należy zwrócić uwagę na postanowienia art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu "dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji".

A zatem, przepis ten wprost stwierdza, że osoba fizyczna nie uzyskuje dochodu z tytułu objęcia akcji po cenie niższej niż wartość rynkowa, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

* akcje objęte przez osobę fizyczną są akcjami nowej emisji (wskazuje na to słowo "objętych" odnoszące się w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037) wyłącznie do akcji nowej emisji - akcje zakupione na rynku wtórnym są już nabywane),

* akcje muszą być objęte przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki.

Zdaniem Spółki, obydwa powyższe warunki mogą być spełnione w przypadkach przyznania prawa do przyszłego nabycia akcji przez pracowników, w ramach wyżej opisanych Planów. Jak wskazano, możliwa jest sytuacja, w której pracownicy obejmują akcje nowej emisji. Również drugi warunek należy uznać za spełniony w świetle faktu, iż każdy z planów został zaaprobowany przez akcjonariuszy A., którzy upoważnili odpowiedni podmiot spółki brytyjskiej do przyznawania nagród w postaci prawa do nabycia akcji jedynie w ramach i zakresie wyznaczonych szczegółowym regulaminem każdego z Planów.

A zatem, w przypadku nabycia przez pracowników Spółki akcji A., które są akcjami nowej emisji, nie powstanie dochód do opodatkowania w momencie objęcia tych akcji. Obowiązek podatkowy powstanie wyłącznie dopiero w momencie zbycia akcji objętych przez pracowników - będzie to dochód z kapitałów pieniężnych określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, jeżeli spełnione są powyższe przesłanki określone w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 i 2007 Spółka nieprawidłowo naliczyła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych uznając, że uzyskana wartość akcji stanowi dochód pracownika. Podobnie, w 2008 r. i latach następnych Spółka nie będzie miała obowiązku doliczania wartości objętych akcji do przychodów pracownika ze stosunku pracy.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Spółki dochód do opodatkowania nie powstanie również w momencie nabycia akcji przez pracowników niezależnie od tego, czy nabywane akcje są akcjami nowej emisji, czy też akcjami przekazanymi przez A. a uprzednio nabytymi na rynku wtórnym.

W sytuacji pracowników Spółki, w momencie nabycia akcji po cenie ustalonej w warunkach Planów nie powstanie przychód do opodatkowania, ponieważ pracownicy nie uzyskali i nie uzyskają żadnych wartości pieniężnych, nie otrzymali i nie otrzymają również żadnego świadczenia w naturze, ani nieodpłatnego świadczenia. Dodatkowo należy podkreślić, że akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi nie tylko prawa, lecz także obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę ich objęcia. Cechą akcji jest to, iż potencjalny przychód może być wygenerowany dopiero w przyszłości - w postaci dywidendy lub zysku ze sprzedaży akcji. Sam fakt nabycia lub objęcia akcji przez pracowników nie będzie dla nich przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 wydatki poniesione na nabycie udziałów bądź akcji w spółkach mających osobowość prawną nie będą również uznane za koszt uzyskania przychodu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się, między innymi, należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Tak więc, zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji spółki brytyjskiej nabytych w ramach poszczególnych Planów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny wiąże powstanie przychodu ze sprzedażą akcji bądź realizacją praw wynikających z papierów wartościowych. Zatem, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 nie można uznać, iż nabycie akcji zagranicznej Spółki stwarza jakikolwiek obowiązek podatkowy u nabywcy, gdyż fakt nabycia (choćby nieodpłatnego) nie jest tożsamy ani z realizacją praw z papierów wartościowych ani też z ich zbyciem.

Dodatkowo należy podkreślić, że również art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy momentu odpłatnego zbycia praw majątkowych, a zatem nie znajduje zastosowania z punktu widzenia nabywcy akcji w momencie, gdy staje się on ich właścicielem.

Na podstawie art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu 19% stawką podatku podlega dochód ustalony jako różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie m.in. art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Konsekwentnie, w przypadku pracowników Spółki opodatkowaniu 19% stawką podatku podlegać powinna różnica pomiędzy kwotą przychodu zrealizowanego na zbyciu nabytych/otrzymanych akcji A., a kosztami uzyskania przychodu. Pracownicy będą zobowiązani do samodzielnego rozliczenia tak uzyskanego dochodu, bez udziału Spółki jako płatnika.

PODSUMOWANIE

Podsumowując, Spółka nie ma obowiązku rozpoznania przychodu ze stosunku pracy w momencie nabycia lub objęcia przez jej pracowników akcji A., w związku z ich uczestnictwem w poszczególnych Planach zarządzanych przez A., gdyż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wiążą skutków podatkowych z nabywaniem akcji, rozpoznając przychód dopiero w sytuacji zbycia bądź realizacji praw z papierów wartościowych. W konsekwencji, w 2006 i w 2007 r. Spółka nieprawidłowo wykazała wartość nabytych lub objętych akcji jako przychód pracownika ze stosunku pracy i nieprawidłowo odprowadziła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jeżeli chodzi o nabycie lub objęcie akcji w ramach powyższych Planów w roku 2008 i latach następnych, ponieważ pracownicy nie uzyskują żadnego dochodu w momencie nabycia lub objęcia akcji, Spółka nie będzie miała obowiązku doliczania żadnych kwot związanych z planami akcyjnymi do przychodów ze stosunku pracy. Pracownicy będą zobowiązani do samodzielnego rozliczenia uzyskanych przychodów w momencie sprzedaży akcji nabytych w ramach Planów.

W dniu 4 listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-1107/08-4/SP, stwierdzając, iż w związku z faktem, że Spółka ponosi koszty uczestnictwa swoich pracowników w poszczególnych planach po stronie tych pracowników w momencie nabycia akcji na preferencyjnych warunkach powstanie przychód ze stosunku pracy określony zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast Spółka wystąpi w roli płatnika stosownie do treści art. 31 tej ustawy. W przedmiotowej sprawie przepis art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania, bowiem znajduje zastosowanie do objęcia akcji emitowanych przez polskie spółki kapitałowe.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem tutejszego organu i w dniu 26 listopada 2008 r. (data wpływu 1 grudnia 2008 r.) wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na ww. wezwanie pismem z dnia 22 stycznia 2009 r. Nr IPPB2/415-1107/08-6/SP (skutecznie doręczonym w dniu 27 stycznia 2009 r.) organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 25 lutego 2009 r. wpłynęła do tut. organu skarga z dnia 23 lutego 2009 r. na ww. interpretację indywidualną, w której wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 03.07.209 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 569/09 uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości.

W wyroku tym Sąd, stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd przede wszystkim rozważył podniesioną w skardze kwestię zachowania przez organ wydający interpretację terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz wpływu niedotrzymania tego terminu na możliwość wydania interpretacji.

Sąd wyjaśnił. iż zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4.

W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej jest zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy.

Taką właśnie interpretację przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 4 listopada 2008 r. (I FPS 2/08 - dostępna na stronach internetowych NSA). Wyraził mianowicie pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis 5 1 powołanego artykułu. Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed I lipca 2007 r.,). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14cl" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej).

Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podzielił.

Sąd wskazał; iż jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencję do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie.

W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 8 listopada 2008 r.

WSA w Warszawie stanął jednocześnie na stanowisku, iż nie oznacza to, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez sąd. Ponadto Sąd zauważył, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem niezachowania terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana.

Skład orzekający w niniejszej sprawie zaprezentowany wyżej pogląd podzielił, co ma ten skutek, iż w dniu określonym przez art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, wszczęte wnioskiem Skarżącej, postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zakończone przez wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem tej interpretacji nie jest organ.

Sąd wskazał, iż powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącej, ponieważ nie istnieje taka potrzeba - interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak o tym stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej.

Jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, stosowany w takim przypadku na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 tej ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi je> nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Z tych względów Sąd nie zbadał merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które - jak wykazano wyżej nie mogło być wyrażone.

Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć - i miało - wpływ na wynik sprawy.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lipca 2009 r. Sygn. akt III SA/Wa 569/09 w dniu 21 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sadu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 8 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1717/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2675/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż pierwsze i zasadnicze pytanie, jakie postawić należało w niniejszej sprawie, dotyczyło tego, czy ewentualnie otrzymany w przyszłości przez pracowników Spółki przychód, pochodzący z planów opcyjnych i akcyjnych realizowanych przez brytyjską spółkę Aviva, pochodzić będzie ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym Sąd podkreślił, że w pytaniu tym chodzi o stosunek pracy pomiędzy Skarżącą, a jej pracownikami - jakiekolwiek relacje prawne zachodzące pomiędzy spółką brytyjską a pracownikami Skarżącej, są w niniejszej sprawie nieistotne prawnie. Sąd uznał, że Spółka prawidłowo oceniła ewentualnie uzyskany przez swoich pracowników przychód jako przychód pochodzący od spółki brytyjskiej. W art. 12 ust. 1 ustawy nie wskazano co prawda wprost i wyraźnie, że definiuje on przychód ze stosunku pracy pomiędzy pracodawcą, a pracownikiem, ale wynika to z absolutnie oczywistego, milczącego założenia, że adresat normy zawartej w tym przepisie jest świadomy faktu, iż o stosunku pracy można mówić tylko w relacji pracodawca - pracownik. Skoro w niniejszej sprawie przychód pracownika pochodzić będzie z opcji i akcji przyznanych przez spółkę brytyjską, a nie Skarżącą, to tego przychodu nie dotyczy definicja art. 12 ust. 1 ustawy. Przepis ten, a w konsekwencji także art. 31 ustawy, nie będą wobec tego kreowały żadnych obowiązków Spółki jako płatnika. Ponieważ zaś Spółka, nie będąc płatnikiem podatku dochodowego od dochodów swoich pracowników pochodzących z opisanych planów akcyjnych i opcyjnych, nie będzie też miała takich obowiązków z racji jakiegokolwiek innego przepisu, to odpowiedź na zadane we wniosku pytanie o źródło przychodu pracowników powinna być taka, iż źródłem tym nie jest stosunek pracy, a w konsekwencji Spółka nie jest płatnikiem podatku dochodowego z tego tytułu.

Według Sądu Minister niezasadnie wskazał na otwartą formułę rodzajów wypłat i świadczeń, użytą w art. 12 ust. 1 ustawy ("... w szczególności). Ustawa istotnie podała te wypłaty i świadczenia tylko jako przykłady, ale w każdym użytym tu przykładzie oczywisty i niezbędny jest związek otrzymanej wypłaty lub świadczenia w naturze ze świadczoną na rzecz pracodawcy pracą Inaczej mówiąc - ekwiwalentem pracy jest wypłata pieniężna lub świadczenie w naturze. W niniejszej sprawie, jak wynika z wniosku, to nie Spółka przekaże albo postawi do dyspozycji pracownika określony przychód, lecz zrobi to podmiot trzeci - spółka brytyjska. Jedyną rozsądną analizą przychodu, jaki pracownik otrzymałby od Spółki, byłaby analiza przychodu z racji poniesienia za pracownika kosztu jego uczestniczenia w danym programie, ale w niniejszej sprawie pytanie dotyczyło źródła przychodu z racji nabycia akcji (opcji), a nie z racji poniesienia za pracownika kosztów uczestniczenia w danym planie.

Jak wskazał Sąd skoro Spółka nie jest płatnikiem podatku dochodowego od dochodów uzyskiwanych w ramach poszczególnych planów przez swoich pracowników, to kwestią drugorzędną jest pytanie o moment uzyskania przychodu przez tych pracowników. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna może być wydana na wniosek podmiotu zainteresowanego. To zainteresowanie" jest kwestią obiektywną, wynikającą z prawa materialnego, inną, niż zainteresowanie faktyczne albo ekonomiczne. Skoro zatem Spółka nie ma, jak wyżej wyjaśniono, żadnego interesu prawnego, wynikającego z przepisów prawa materialnego, w uzyskaniu interpretacji w przedmiocie momentu uzyskania przychodu przez swoich pracowników (o taką interpretację mógłby wystąpić tylko konkretny pracownik albo spółka brytyjska), to w pełni prawidłowe i wystarczające byłoby pominięcie przez Ministra drugiego pytania postawionego przez Spółkę, i ograniczenie się do uznania, że z opisanego stanu faktycznego nie spoczywają na niej żadne obowiązki prawne.

Niemniej, w ocenie Sądu, Spółka prezentuje prawidłowe stanowisko także w tej drugiej kwestii, dotyczącej momentu powstania przychodu. Nie wnikając w nią szczegółowo ze wskazanych powyżej powodów - wystarczające jest powtórzenie, iż skoro z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy wynika zasada, że za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, to wnioskowanie a contrario nie pozwala na zidentyfikowanie tego przychodu już na etapie nabycia akcji. Nie znajduje ponadto żadnego uzasadnienia normatywnego pogląd, że w art. 24 ust. 11 ustawy chodzi wyłącznie o polskie spółki kapitałowe..." - ustawa istotnie nie rozróżnia tych spółek, a zróżnicowanie ich przez Ministra prowadziłoby do oczywistego wniosku o sprzeczności prawa polskiego z prawem wspólnotowym, zwłaszcza z art. 12 i 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnoty Europejskie. Pogląd Ministra oznacza bowiem ukrytą dyskryminację podatników ze względu na kryterium usytuowania spółki w państwie członkowskim. Art. 24 ust. 11 ustawy, jak zasadnie uznała Skarżąca, stanowi kolejny argument na rzecz stanowiska, że w chwili objęcia akcji przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia jakiejkolwiek spółki, dla takich osób nie powstaje żaden opodatkowany dochód. Literalna wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy wskazuje, że z takim dochodem mamy do czynienia dopiero w chwili zbycia akcji.

Sąd wskazał, iż ta sama zasada dotyczy przysporzenia wynikającego ze zbycia instrumentu finansowego, jakim jest opcja na akcje (art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy) - Spółka zasadnie bowiem uznała, iż opcje na akcje mieszczą się w definicji pochodnych instrumentów finansowych, zaś Organ naruszył art. 14c Ordynacji nie zauważając różnicy pomiędzy przychodem ze stosunku pracy, a przychodem ze zbycia takiego instrumentu finansowego.

Sąd powtórzył, że wobec braku po stronie Spółki statusu podmiotu zainteresowanego (art. 14b § 1 Ordynacji) w uzyskaniu interpretacji dotyczącej momentu powstania u jej pracowników przychodu z realizowanych planów akcyjnych i opcyjnych, jest kwestią drugorzędną w postępowaniu o wydanie Spółce interpretacji, kiedy ten przychód powstanie. Ta kwestia mogłaby być przedmiotem interpretacji udzielonej pracownikowi lub spółce brytyjskiej.

Końcowo Sąd wskazał, iż w dalszym postępowaniu Organ uwzględni powyższy pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Spółki, dotyczącego źródła przychodów pracowników, za prawidłowe.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2675/10 w dniu 22 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sadu Administracyjnego.

W dniu 8 marca 2013 r. do tut. organu wpłynął wyrok z dnia 18 stycznia 2013 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1063/11 oddalający skargę kasacyjną, a następnie w dniu 7 marca 2013 r. odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2675/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 567/09 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy tylko i wyłącznie w zakresie obowiązków płatnika lub innych obowiązków informacyjnych ciążących na Spółce.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

- podatku, zaliczki lub raty.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w myśl przepisów art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy. wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ww. ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o dochodach sporządzone według ustalonego wzoru,

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, iż warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu.

W myśl art. 42a ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52 i art. 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż brytyjska spółka przyznała kluczowym pracownikom Wnioskodawcy (Spółki) prawo do uczestnictwa w prowadzonych przez siebie planach opcyjnych i akcyjnych. Wspólną cechą wszystkich planów jest to, że spółka brytyjska przyznaje pracownikom Wnioskodawcy niezbywalne, warunkowe prawo do nabycia w przyszłości swoich akcji. Realizacja powyższego prawa jest możliwa dopiero po upływie zdefiniowanego w planie okresu i polega na tym, że pracownicy Spółki mogą akcje spółki brytyjskiej nabyć nieodpłatnie lub płacąc za nie cenę określoną w dokumencie konkretnego planu. W zależności od analizowanej sytuacji przyznane akcje mogą być akcjami nowej emisji - w takiej sytuacji uprawnieni pracownicy obejmują akcje w ramach poszczególnych planów jako ich pierwsi właściciele. Przyznane akcje mogą być również akcjami kupionymi przez spółkę brytyjską, a następnie przekazanymi pracownikom Skarżącej - w takiej sytuacji pracownicy nabywają akcje nie jako ich pierwotni właściciele. Realizując prawa nabyte w ramach powyższych planów, pracownicy Wnioskodawcy odpowiednio obejmują lub nabywają akcje spółki brytyjskiej. Po nabyciu akcji pracownik może swobodnie nimi dysponować. Wszystkie plany zostały zaakceptowane w drodze uchwały przez akcjonariuszy spółki brytyjskiej. Na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy tą spółką brytyjską, a Wnioskodawcą, koszt uczestnictwa jej pracowników w powyższych planach obciąża Skarżącą W praktyce oznacza to, że Spółka otrzymuje informacje, którzy jej pracownicy są objęci poszczególnymi planami, a poniesiony pierwotnie przez spółkę brytyjską koszt uczestnictwa pracowników Skarżącej w jednym z planów jest następnie przenoszony na Wnioskodawcę. Spółka w żaden sposób nie ma wpływu na wybór pracowników uprawnionych do uczestnictwa w planach - wszelkie decyzje w tym zakresie podejmowane są przez spółkę brytyjską.

Jak już powyżej wskazano, warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu lub w przypadku obowiązków informacyjnych dokonywanie wypłat należności lub świadczeń przez ten podmiot, W tym miejscu należy zauważyć, iż w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie wykonuje wobec swoich pracowników obowiązków płatnika, zatem nieuprawnionym jest przez tutejszy organ podatkowy rozpatrywanie w niniejszej interpretacji skutków podatkowych powstałych po stronie pracowników Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w planach opcyjnych i akcyjnych w zakresie momentu powstania u jej pracowników przychodu z realizowanych planów akcyjnych i opcyjnych. W tym zakresie organ nie dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy.

Reasumując, w związku z uczestnictwem w planach opcyjnych i akcyjnych pracownicy Wnioskodawcy nie uzyskują z tego tytułu przychodu ze stosunku pracy, zatem na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika, czy też obowiązki informacyjne związane z uczestnictwem jego pracowników w tych planach organizowanym przez brytyjską spółkę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.