IPPB2/415-1079/10-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2010 r. (data wpływu 29 grudnia 2010 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne (data nadania 15 lutego 2011 r., data wpływu 21 lutego 2011 r., na wezwanie Nr IPPB2/415-1079/10-2/MK z dnia 3 lutego 2011 r. (data nadania 4 lutego 2011 r., data doręczenia 9 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania uzyskanego dochodu ze sprzedaży nieruchomości - jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej wydatkowania uzyskanych środków na spłatę części kredytu remontowego zaciągniętego przez Wnioskodawczynię i jej męża na remont nowo zakupionego lokalu oraz obowiązku złożenia w terminie 14 dni od daty zbycia lokalu oświadczenia o skorzystaniu ze zwolnienia od podatku.

* prawidłowe - w części dotyczącej ustalenia daty nabycia lokalu mieszkalnego mającego być przedmiotem sprzedaży, od której zależy brak obowiązku płacenia podatku, wydatkowania uzyskanych środków na spłatę w całości kredytu hipotecznego wraz z odsetkami, który Wnioskodawczyni zaciągnęła na zakup mieszkania planowanego do sprzedaży oraz wydatkowania uzyskanych środków na spłatę części kredytu hipotecznego wraz z odsetkami, który Wnioskodawczyni zaciągnęła wraz z mężem na zakup nowego lokalu mieszkalnego.

W dniu 29 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania uzyskanego dochodu ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 10 grudnia 2003 r. Wnioskodawczyni zakupiła na własność mieszkanie w W. przy ul. Ś. Zakup sfinansowany został w przeważającej części z kredytu bankowego zaciągniętego na 30 lat. W roku 2010 sytuacja rodzinna spowodowała, że przedmiotowe mieszkanie Wnioskodawczyni darowała swoim rodzicom (akt notarialny darowizny z dnia 23 lipca 2010 r.). Wnioskodawczyni wskazuje, że w związku z dokonaną darowizną mieszkania nie doszło do cesji kredytu bankowego zaciągniętego na lokal - Wnioskodawczyni pozostała kredytobiorcą i dalej spłacała raty kredytu.

W związku ze zmianą sytuacji w dniu 25 listopada 2010 r. Wnioskodawczyni zawarła kolejną umowę darowizny, na mocy której rodzice darowali przedmiotowe mieszkanie Wnioskodawczyni. Z dniem podpisania aktu notarialnego darowizny Wnioskodawczyni stała się ponownie właścicielem przedmiotowego mieszkania.

Obecnie Wnioskodawczyni planuje w 2011 r. sprzedać lokal mieszkalny. Do planowanej sprzedaży nie upłynie 5 letni okres od chwili nabycia, którego upływ jest konieczny do tego, aby sprzedaż nie była opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie obowiązujących przepisów.

Środki uzyskane ze sprzedaży Wnioskodawczyni planuje przeznaczyć w całości na własne cele mieszkaniowe, którymi będą:

Wszystkie opisane wyżej czynności zostaną dokonane przez Wnioskodawczynię przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi zbycie starego lokalu mieszkalnego.

Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 3 lutego 2011 r. Nr IPPB2/415-1079/10-2/MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:

* czy kredyty hipoteczne udzielone na nabycie lokalu mieszkalnego w 2003 r. i w 2010 r. były zaciągnięte w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej.

* Czy zakupione w 2003 r. mieszkanie stanowiło Pani odrębną własność.

* czy dokonując spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego na nieruchomość mającą być przedmiotem zbycia korzystała Pani z ulg podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (np. tzw. ulgi odsetkowej).

Braki uzupełniono prawidłowo w wyznaczonym terminie. W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Upływ 5 letniego okresu, od którego zależy brak obowiązku płacenia podatku liczy się od momentu dokonania darowizny mieszkania przez rodziców na rzecz Wnioskodawczyni.

Ad.2.

W przypadku sprzedaży mieszkania nabytego w drodze darowizny w 2010 r. w roku 2011 lub w latach następnych i przekazaniu całości środków uzyskanych ze sprzedaży w ustawowo wymaganym terminie na "własne" cele mieszkaniowe określone w stanie faktycznym pod literami a), b) i c) formularza, Wnioskodawczyni nie będzie miała obowiązku płacenia podatku od osób fizycznych z tytułu środków uzyskanych ze sprzedaży starego mieszkania.

Ad.3.

Opodatkowaniu będzie podlegała jedynie połowa spłaconej kwoty, jako przypadająca na własność Wnioskodawczyni - na Jej cel mieszkaniowy.

Ad.4.

Zwolnieniu od podatku będzie podlegała cała spłacona kwota, ponieważ "własny" cel mieszkaniowy to w przypadku remontu także współwłasność.

Ad.5.

Konieczne jest złożenie w terminie 14 dni od dnia sprzedaży (podpisania aktu notarialnego) oświadczenia w urzędzie skarbowym miejsca zameldowania, że przychód uzyskany ze sprzedaży Wnioskodawczyni przeznaczy na własne cele mieszkaniowe opisane powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe - w części dotyczącej spłaty części kredytu remontowego zaciągniętego przez Wnioskodawczynię i jej męża na remont nowo zakupionego lokalu oraz obowiązku złożenia w terminie 14 dni od daty zbycia lokalu oświadczenia o skorzystaniu ze zwolnienia od podatku natomiast w części dotyczącej ustalenia daty nabycia lokalu mieszkalnego mającego być przedmiotem sprzedaży, od której zależy brak obowiązku płacenia podatku, spłaty w całości kredytu hipotecznego wraz z odsetkami, który Wnioskodawczyni zaciągnęła na zakup mieszkania planowanego do sprzedaży oraz spłaty części kredytu hipotecznego wraz z odsetkami, który Wnioskodawczyni zaciągnęła wraz z mężem na zakup nowego lokalu mieszkalnego uznaje się - za prawidłowe.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Natomiast z treści art. 890 § 1 wynika, iż oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego, przy czym umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Z kolei w myśl art. 889 Kodeksu cywilnego nie stanowią darowizny następujące bezpłatne przysporzenia:

* gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu;

* gdy kto zrzeka się prawa, którego jeszcze nie nabył albo które nabył w taki sposób, że w razie zrzeczenia się prawo jest uważane za nie nabyte.

Zatem daną czynność można uznać za darowiznę, jeżeli posiada cechy tegoż zobowiązania, tzn. gdy zostanie złożone oświadczenie darczyńcy o przekazaniu darowizny oraz oświadczenie obdarowanego o jej przyjęciu, a ponadto czynność ta musi polegać na nieodpłatnym świadczeniu darczyńcy (kosztem jego majątku) na rzecz obdarowanego, pod warunkiem, że czynność ta nie została wymieniona w treści cytowanego art. 889 ustawy.

Z punktu widzenia omawianej sprawy wynika, że w dniu 25 listopada 2010 r. Wnioskodawczyni nabyła w drodze darowizny od rodziców lokal mieszkalny, który zamierza sprzedać.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Zgodnie zatem z ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny od rodziców stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zatem do opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego będą miały zastosowanie przepisy określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę sądową. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, iż powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ustawy, za wydatki o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się:

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 27 ww. ustawy, w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Jednakże podkreślić należy, że za wydatki o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na: (art. 21 ust. 28)

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, iż w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, iż przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 10 grudnia 2003 r. Wnioskodawczyni zakupiła na własność lokal mieszkalny Zakup lokalu mieszkalnego sfinansowany został w przeważającej części z kredytu bankowego zaciągniętego na 30 lat.

W roku 2010 przedmiotowe mieszkanie Wnioskodawczyni darowała swoim rodzicom. W związku z dokonaną darowizną mieszkania nie doszło do cesji kredytu bankowego zaciągniętego na darowany lokal - Wnioskodawczyni pozostała kredytobiorcą i dalej spłacała raty kredytu. W 2010 r. rodzice Wnioskodawczyni na mocy zawartej umowy darowizny darowali Wnioskodawczyni lokal mieszkalny. W konsekwencji Wnioskodawczyni stała się ponownie właścicielem przedmiotowego mieszkania.

Obecnie Wnioskodawczyni planuje w 2011 r. sprzedać lokal mieszkalny. Ponieważ planowana sprzedaż lokalu mieszkalnego nastąpi przed upływem 5 lat od chwili jego nabycia, którego upływ jest konieczny do tego, aby sprzedaż nie była opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, środki uzyskane ze sprzedaży Wnioskodawczyni planuje przeznaczyć w całości na własne cele mieszkaniowe, którymi będą: spłata w całości kredytu hipotecznego wraz z odsetkami, który Wnioskodawczyni zaciągnęła na zakup mieszkania planowanego do sprzedaży, spłata części kredytu hipotecznego wraz z odsetkami, który Wnioskodawczyni zaciągnęła wraz z mężem w m-cu lipcu 2010 r. na zakup lokalu mieszkalnego (na rynku wtórnym) - akt notarialny sprzedaży z dnia 30 lipca 2010 r. - czyli przed dokonaniem planowanej sprzedaży mieszkania starego, spłata części kredytu remontowego wraz z odsetkami, który Wnioskodawczyni zaciągnęła wraz z mężem na remont nowego lokalu mieszkalnego. Wnioskodawczyni nie korzystała z żadnych ulg podatkowych w rozumieniu przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa.

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, iż ustawodawca wprowadzając zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wskazał cel wydatkowania uzyskanego przychodu ze sprzedaży. Zatem należy stwierdzić, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie otrzymanego przychodu w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie wyłącznie na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania, ma bowiem charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Do wydatków tych zalicza się m.in. określone w ww. art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy, wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1 ust. 25.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z wyżej cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie ma zastosowanie do przychodów, które zostały przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Istotne jest to, aby kredyt zaciągnięty był przed uzyskaniem przychodu ze zbycia. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e.

Z wykładni językowej przedstawionych wyżej przepisów, a w szczególności z zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy sformułowania: " (...)wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości (...), jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (...)" wynika, iż podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na cele mieszkaniowe. Innymi słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na spłatę kredytu muszą pochodzić ze sprzedaży nieruchomości.

Oceniając przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że wydatki jakie planuje Wnioskodawczyni ponieść na: spłatę całości kredytu hipotecznego wraz z odsetkami, który Wnioskodawczyni zaciągnęła na zakup mieszkania planowanego do sprzedaży, spłatę części kredytu hipotecznego wraz z odsetkami, który Wnioskodawczyni zaciągnęła wraz z mężem w m-cu lipcu 2010 r. na zakup lokalu mieszkalnego (na rynku wtórnym) przed dokonaniem planowanej sprzedaży mieszkania starego i spłatę części kredytu remontowego wraz z odsetkami, który Wnioskodawczyni zaciągnęła wraz z mężem na remont nowego lokalu mieszkalnego będą wydatkami mieszczącymi się w katalogu zwolnień zawartych w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Dla rozstrzygnięcia czy kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości nabytej przez jednego z małżonków w drodze darowizny może podlegać zwolnieniu z opodatkowania, jeśli przeznaczona będzie na spłatę kredytów zaciągniętych przez obojga małżonków należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.) regulujących stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami.

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Stosownie natomiast do art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Jak wynika z art. 33 pkt 2 i 10 Kodeksu, do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił, ale także przedmioty majątkowe nabyte w zamian za składniki majątku osobistego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 47 § 1 zd. 1 Kodeksu małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa).

Z powyższego wynika więc, że przychód jaki uzyska Wnioskodawczyni ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny będzie stanowić majątek odrębny Wnioskodawczyni.

W przypadku przeznaczenia przez Wnioskodawczynię uzyskanych środków pieniężnych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego wspólnie z małżonkiem na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, z przedmiotowego zwolnienia przewidzianego art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. skorzystają wyłącznie środki pieniężne odpowiadające 1/2 wysokości spłacanych rat kredytowych.

Zauważyć bowiem należy, że do spłaty tego kredytu Wnioskodawczyni zobowiązana jest w takim samym stopniu jak jej małżonek. Pieniędzmi z odrębnego majątku Wnioskodawczyni spłaciłaby zatem zobowiązanie kredytowe nie tylko swoje własne, ale i męża. Warunkiem natomiast zwolnienia jest realizowanie własnych celów mieszkaniowych przez podatnika.

Jednakże jeżeli przed wydatkowaniem środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego otrzymanego w drodze darowizny na spłatę rat kredytu zaciągniętego wspólnie z małżonkiem środki te zostałyby przez Wnioskodawczynię włączone do majątku wspólnego małżonków, to wówczas cała kwota przeznaczona na spłatę przedmiotowego kredytu będzie wydatkowana na cele mieszkaniowe.

Aby więc środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego stanowiącego majątek odrębny Wnioskodawczyni w całości przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup własnego lokalu mieszkalnego mogły skorzystać ze zwolnienia przed ich wydatkowaniem winny zostać włączone do majątku wspólnego małżonków. Tylko wówczas całość środków przeznaczonych na spłatę kredytu zaciągniętego przed uzyskaniem przychodu ze zbycia, na zakup własnego lokalu mieszkalnego wspólnie przez małżonków będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. W przeciwnym wypadku ze zwolnienia skorzysta tylko połowa wydatkowanych w ten sposób środków.

Ustosunkowując się do stanowiska Wnioskodawczyni dotyczącego możliwości skorzystania przez Wnioskodawczynię ze zwolnienia od opodatkowania całości uzyskanych środków pieniężnych wydatkowanych na spłatę części kredytu remontowego zaciągniętego przed dniem uzyskaniem przychodu z odplatnego zbycia na remont własnego lokalu mieszkalnego należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki, jest cel zaciągnięcia tego kredytu lub pożyczki. Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji tego celu.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż podatnicy mają prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 25 pkt 2, ww. ustawy w każdym przypadku wydatkowania, w przewidzianym ustawą terminie, przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy.

Należy podkreślić, że z treści art. 21 ust. 25 pkt 2, ww. ustawy, jasno wynika, iż kredyt, na którego spłatę został przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego musi być kredytem zaciągniętym na cele mieszkaniowe, co z kolei powinno wynikać z treści umowy kredytowej.

Z przytoczonych powyżej przepisów art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) w związku z art. 21 ust. 26 wynika, że wydatki poniesione na spłatę kredytu remontowego na remont nowo zakupionego lokalu, który stanowi współwłasność Wnioskodawczyni i jej męża, mogą zostać uznane za wydatki poniesione na jej własne cele mieszkaniowe. Zatem należy przyjąć, że wydatki poniesione na spłatę kredytu remontowego przeznaczonego na remont nowo zakupionego lokalu stanowiącego współwłasność Wnioskodawczyni są wydatkami uprawniającymi do skorzystania z wyżej opisanego zwolnienia. Jednakże w związku z tym, że Wnioskodawczyni będzie posiadała wyłącznie #189; udziału w przedmiotowym lokalu, to uznać należy, iż na cele mieszkaniowe, o których mowa w ww. art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przeznaczona zostanie jedynie połowa wydatkowanych przez Wnioskodawczynię na jego remont środków pieniężnych tj. w wysokości przypadającej na udział Wnioskodawczyni we współwłasności lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie to nie całość wydatków przeznaczonych na spłatę kredytu remontowego zaciągniętego na remont lokalu mieszkalnego nie stanowiącego wyłącznej własności Wnioskodawczyni będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tylko połowa wydatkowanych w ten sposób środków.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione w złożonym wniosku w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania całości środków wydatkowanych na spłatę kredytu remontowego zaciągniętego na remont lokalu mieszkalnego nie stanowiącego wyłącznej własności Wnioskodawczyni a jedynie współwłasność w udziale wynoszącym 1/2 należy uznać za nieprawidłowe (pytanie oznaczone nr 4). Tylko połowa wydatkowanych na powyższy cel mieszkalny środków będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stosownie do udziału jaki posiada wnioskodawczyni w przedmiotowym lokalu.

Nie mniej należy zauważyć, że aby uzyskane środki ze sprzedaży majątku odrębnego Wnioskodawczyni w całości przeznaczone na spłatę kredytu remontowego na remont nowo zakupionego lokalu, który stanowi współwłasność Wnioskodawczyni i jej męża, skorzystały ze zwolnienia objętego dyspozycją art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest również tak jak wskazano powyżej uprzednie włączenie środków pieniężnych uzyskanych z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego mającego być przedmiotem sprzedaży do majątku wspólnego małżonków.

Ustosunkowując się następnie do stanowiska Wnioskodawczyni dotyczącego pytania oznaczonego w przedmiotowym wniosku Nr 5, że konieczne jest złożenia w terminie 14 dni od daty zbycia nieruchomości oświadczenia o skorzystaniu z ulgi na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., a więc mające zastosowanie w sprawie, nie nakładają na podatnika obowiązku składania w terminie 14 dni od dnia sprzedaży nieruchomości oświadczenia, że przychód uzyskany z tej sprzedaży przeznaczy nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy takie obowiązywały do 31 grudnia 2006 r. i mają zastosowanie w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytych przed 1 stycznia 2007 r. Natomiast w sprawie, której dotyczy przedmiotowy wniosek Wnioskodawczyni lokal mieszkalny nabyła w dniu 25 listopada 2010 r. a więc do oceny skutków prawnych przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Wyklucza to zarazem obowiązek składania w terminie 14 dni od dnia zbycia ww. lokalu oświadczenia o skorzystaniu ze zwolnienia.

Jednakże wysokość dochodu osiągniętego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego oraz wysokość dochodu, który będzie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik ma obowiązek wykazać w zeznaniu PIT-39, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości.

Zatem podatnik rozliczający się z dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nabytych od 1 stycznia 2009 r. obowiązany jest do złożenia zeznania na druku PIT-39 w terminie do końca kwietnia roku podatkowego następującego po roku, w którym nieruchomość została zbyta. Jeżeli podatnik zamierza skorzystać ze zwolnienia winien we wspomnianym zeznaniu wykazać dochód zwolniony (przewidywany do zwolnienia) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy (pozycja 26 zeznania PIT-39).

Powyższe oznacza, że jeżeli w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego (a nie od daty zbycia nieruchomości), w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, podatnik ma zamiar ponieść wydatki na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy a tym samym chce skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, to musi fakt ten zdeklarować w zeznaniu składanym za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, poprzez obliczenie i wykazanie w tym zeznaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że jeżeli zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni dokona w 2011 r., to dochód uzyskany z tego zbycia powinna wykazać w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy 2011, czyli w terminie do dnia 30 kwietnia 2012 r. Ponadto jeśli Wnioskodawczyni zamierza skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy w zeznaniu tym powinna również wskazać kwotę dochodu, która korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Jako dochód zwolniony będzie wykazany nie tylko dochód, który podatnik już zdążył wydać na cele mieszkaniowe przed złożeniem zeznania PIT-39, ale również dochód, który podatnik planuje dopiero przeznaczyć na cele mieszkaniowe przed upływem dwuletniego okresu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości.

Fakt, iż termin płatności podatku, w związku ze skorzystaniem przez podatnika ze zwolnienia zostaje odroczony nie oznacza, że w zeznaniu za rok podatkowy PIT-39, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości podatnik nie musi wykazać osiągniętego z tego tytułu dochodu oraz dochodu, który korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, w związku z zamiarem poniesienia w ustawowym terminie wydatków na cele wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem mimo tego, iż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości podatnik zobowiązał się środki uzyskane z tego zbycia przeznaczyć na wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy cele, a tym samym pomimo tego, że termin płatności podatku został odroczony, to dochód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości musi zostać wykazany w zeznaniu składanym za rok podatkowy, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości. Powyższe potwierdza wprost art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawczyni odnośnie obowiązku złożenia w terminie 14 dni od dnia zbycia oświadczenia, że przychód ze sprzedaży przeznaczy na cele mieszkaniowe, należało uznać za nieprawidłowe (pytania oznaczone we wniosku nr 5).

Reasumując,

* pięcioletni okres od dnia nabycia własności lokalu mieszkalnego, którego upływ powoduje brak podstawy do opodatkowania podatkiem dochodowym od sprzedaży nieruchomości, liczy się od dnia podpisania umowy darowizny lokalu przez rodziców na rzecz Wnioskodawczyni, tj. od dnia 25 listopada 2010 r.

* kwota uzyskana ze sprzedaży tego lokalu w 2011 r. (lub w latach następnych) będzie podlegać zwolnieniu od podatku w sytuacji gdy w ciągu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi zbycie Wnioskodawczyni przeznaczy ją na cele opisane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym pod literami a), b) i c) wniosku.

* w przypadku spłaty części kredytu hipotecznego zaciągniętego przez Wnioskodawczynię i jej męża na zakup w 2010 r. nowego lokalu mieszkalnego zwolniona od podatku będzie jedynie połowa spłaconej kwoty przypadająca na część dotyczącą Wnioskodawczyni, jeżeli przed wydatkowaniem środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębny majątek Wnioskodawczyni, środki te nie zostaną wniesione do majątku wspólnego małżonków.

* w przypadku spłaty części kredytu remontowego zaciągniętego przez Wnioskodawczynię i jej męża na remont nowo zakupionego lokalu mieszkalnego, zwolniona od podatku będzie jedynie połowa spłaconej kwoty przypadająca na część dotyczącą Wnioskodawczyni jeżeli przed wydatkowaniem środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębny majątek Wnioskodawczyni, środki te nie zostaną wniesione do majątku wspólnego małżonków.

* podatnik rozliczający się z dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nabytych od 1 stycznia 2009 r. obowiązany jest do złożenia zeznania na druku PIT-39 w terminie do końca kwietnia roku podatkowego następującego po roku, w którym nieruchomość została zbyta. Jeżeli podatnik zamierza skorzystać ze zwolnienia winien we wspomnianym zeznaniu wykazać dochód zwolniony (przewidywany do zwolnienia) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.