IPPB2/415-105/14-2/PW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2014 r. (data wpływu 17 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki - jest prawidłowe.

W dniu 17 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

I. Wnioskodawca jest osobą fizyczną z miejscem zamieszkania w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce ("Wnioskodawca").

II. Wnioskodawca jest obecnie właścicielem 100% udziałów spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT w Polsce ("SPV1").

III. W 2013 r., SPV 1 dokonała na rzecz spółki kapitałowej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT ("SPV 2") odpłatnego zbycia (sprzedaży) 100% udziałów ("Udziały") spółki kapitałowej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce ("Spółka Polska") które SPV 1 nabyła w wyniku tzw. wymiany udziałów od Wnioskodawcy. Tzw. wymiana udziałów polegała na tym, iż Wnioskodawca wniósł jako wkład niepieniężny (aport) całość Udziałów w Spółce Polskiej do SPV 1 i w związku z tym objął udziały w SPV 1 po cenie nominalnej równej wartości rynkowej (tekst jedn.: bez agio) Udziałów w Spółce Polskiej na dzień ich wniesienia do SPV 1, a SPV 1 uzyskał bezwzględną większość praw głosu w Spółce Polskiej. Na transakcji odpłatnego zbycia (sprzedaży) Udziałów Spółki Polskiej przez SPV 1 na rzecz SPV 2, SPV 1 nie wykazała zysku (cena sprzedaży tych udziałów była równa cenie ich nabycia przez SPV 1). SPV 1 wykazała i wykazuje natomiast zysk z naliczonych odsetek od udzielonych pożyczek ze środków własnych SPV 1.

Wnioskodawca uzyskał interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2013 r. (nr IPPB2/415-700/13-2/PW) potwierdzającą, iż wyżej opisana tzw. wymiana udziałów nie powoduje powstania przychodu w podatku PIT dla Wnioskodawcy na moment wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Udziałów Spółki Polskiej do SPV 1.

I. Obecnie, Wnioskodawca planuje przekształcenie SPV 1 w spółkę jawną z siedzibą w Polsce ("Spółka Jawna") w trybie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), ("k.s.h."). Na dzień przekształcenia SPV 1 w Spółkę Jawną, w bilansie SPV 1 będą wykazane zyski z lat ubiegłych, a także będzie wykazany zysk w roku obrotowym do dnia przekształcenia; w obu tych przypadkach, zysk SPV 1 pochodzi z naliczonych odsetek od udzielonych pożyczek ze środków własnych SPV 1.

II. wyniku dokonanego przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (SPV 1) w spółkę osobową (Spółka Jawna), cały majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się z dniem przekształcenia majątkiem spółki osobowej (spółki przekształconej), (tekst jedn.: majątkiem Spółki Jawnej). Na moment przekształcenia SPV 1 w Spółkę Jawną: (i) nie zostanie dokonana wypłata zysków przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do jej wspólnika, a (ii) kapitał zakładowy SPV 1 stanie się w całości wkładem Wnioskodawcy do Spółki Jawnej. Tym samym w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz nie ulegnie zmianie majątek tej spółki. Celem wspólnika SPV 1 nie jest likwidacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a jedynie zmiana formy organizacyjno-prawnej tej spółki. Dotychczasowa działalność gospodarcza spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie po przekształceniu kontynuowana przez spółkę osobową (Spółkę Jawną) w takim samym rodzaju i rozmiarze.

III. Na moment przekształcenia SPV 1 w Spółkę Jawną, drugim wspólnikiem Spółki Jawnej będzie również osoba fizyczna z miejscem zamieszkania w Polsce, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, przekształcenie spółki z o.o. (SPV 1) w spółkę osobową (w Spółkę Jawną) jest czynnością nie powodującą powstania u Wnioskodawcy dochodu w podatku PIT - poza dochodem od kwoty zysku SPV 1 wynikającego z naliczonych odsetek od udzielonych pożyczek ze środków własnych SPV 1, opodatkowanym 19% podatkiem PIT jako tzw. dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, przekształcenie spółki z o.o. (SPV 1) w spółkę osobową (w Spółkę Jawną) jest czynnością nie powodującą powstania u Wnioskodawcy dochodu w podatku PIT - poza dochodem od kwoty zysku SPV 1 wynikającego z naliczonych odsetek od udzielonych pożyczek ze środków własnych SPV 1, opodatkowanym 19% podatkiem PIT jako tzw. dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się (...) 4) dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce (...) w tym również (...)." Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o PIT "dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (...) 8) wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, przychód określa się na dzień przekształcenia."

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Jak stanowi art. 552 k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. W myśl art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Zatem, dopuszczalne jest przekształcenie spółki kapitałowej prawa handlowego np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w inną spółkę osobową prawa handlowego np. w spółkę jawną. Zasada sukcesji podatkowej jest zawarta w art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, a w zakresie praw i obowiązków wynikających z decyzji podatkowych - w art. 93d Ordynacji podatkowej. Spółka przekształcana z dniem wykreślenia z rejestru kończy swoją działalność w dotychczasowej formie prawnej.

Jednakże przekształcenie z punktu widzenia k.s.h. i prawa podatkowego (m.in. jak to wynika z art. 553 § 1 k.s.h. i art. 93a Ordynacji podatkowej) nie jest traktowane jako likwidacja spółki przekształcanej. Przekształcenie spółki kapitałowej w inną spółkę osobową jest to jedynie proces zmierzający do zmiany formy prawnej spółki przekształcanej. Oznacza to że w przypadku przenoszenia działalności gospodarczej i składników majątku do spółki jawnej w wyniku przekształcenia spółki z o.o., to spółka jawna a nie jej wspólnicy, nabywa w całości majątek (prawa i obowiązki) przekształcanej spółki z o.o.

Przekształcenie SPV 1 w Spółkę Jawną nie powoduje w żaden sposób powiększenia (przyrostu) majątku Wnioskodawcy, co jest podstawową przesłanką powstania przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o PIT. Na dzień przekształcenia SPV 1 w Spółkę Jawną, w bilansie SPV 1 będą jednak wykazane zyski z lat ubiegłych, a także będzie wykazany zysk w roku obrotowym do dnia przekształcenia; w obu ww. przypadkach, zysk SPV 1 pochodzi z naliczonych odsetek od udzielonych pożyczek ze środków własnych SPV 1. Wobec powyższego, uznać należy, iż przekształcenie spółki z o.o. (SPV1) w spółkę osobową (w Spółkę Jawną) jest czynnością nie powodująca powstania u Wnioskodawcy dochodu w podatku PIT - poza dochodem od kwoty zysku SPV 1 wynikającego z naliczonych odsetek od udzielonych pożyczek ze środków własnych SPV 1, który jest opodatkowany 19% podatkiem PIT jako tzw. dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

Stanowisko identyczne z powyższym wyrażono m.in, w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (i) z dnia 12 sierpnia 2011 r. (nr ILPB1/415-722/11-3/IM), oraz (ii) z dnia 12 sierpnia 2011 r. (nr ILPB1/415-722/11-2/IM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030). Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b, zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymieniono enumeratywnie te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Artykuł 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy z zastrzeżeniem art. 52a.

Kwestia powstania po stronie podatnika przedmiotowego dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia - na moment przekształcenia - niepodzielonych zysków spółki kapitałowej. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "niepodzielonych zysków" w treści ustawy. Mając na względzie ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych, można jednak stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy.

Zatem, pod pojęciem "niepodzielonych zysków w spółkach", zawartym w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy nie tylko zyski bieżącego roku, ale również zyski wypracowane w latach poprzednich przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane, np. na kapitał zapasowy.

Innymi słowy przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie powołanego przepisu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje przekształcenie SPV 1 (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce) w spółkę jawną z siedzibą w Polsce ("Spółka Jawna") w trybie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), ("k.s.h."). Na dzień przekształcenia SPV 1 w Spółkę Jawną, w bilansie SPV 1 będą wykazane zyski z lat ubiegłych, a także będzie wykazany zysk w roku obrotowym do dnia przekształcenia; w obu tych przypadkach, zysk SPV 1 pochodzi z naliczonych odsetek od udzielonych pożyczek ze środków własnych SPV 1. W wyniku dokonanego przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (SPV 1) w spółkę osobową (Spółka Jawna), cały majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się z dniem przekształcenia majątkiem spółki osobowej (spółki przekształconej), (tekst jedn.: majątkiem Spółki Jawnej). Na moment przekształcenia SPV 1 w Spółkę Jawną: (i) nie zostanie dokonana wypłata zysków przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do jej wspólnika, a (ii) kapitał zakładowy SPV 1 stanie się w całości wkładem Wnioskodawcy do Spółki Jawnej. Tym samym w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz nie ulegnie zmianie majątek tej spółki. Celem wspólnika SPV 1 nie jest likwidacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a jedynie zmiana formy organizacyjno-prawnej tej spółki. Dotychczasowa działalność gospodarcza spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie po przekształceniu kontynuowana przez spółkę osobową (Spółkę Jawną) w takim samym rodzaju i rozmiarze.

Wnioskodawca twierdzi, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, poza dochodem od kwoty zysku SPV 1 wynikającego z naliczonych odsetek od udzielonych pożyczek za środków własnych SPV 1.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, równowartość niepodzielonych zysków stanowi dla wspólników będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" ujętemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 i podlegają opodatkowaniu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.