IPPB2/415-1049/08-4/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2008 r. (data wpływu 14 lipca 2008 r.) oraz w piśmie z dnia 25 września 2008 r. (data wpływu: 29 września 2008 r.) uzupełniające wezwanie Nr IPPB2/415-1049/08-2/JK z dnia 12 września 2008 r. (data nadania 15 września 2008 r., data otrzymania 18 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wartości świadczeń zdrowotnych ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników w formie ryczałtu - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wartości świadczeń zdrowotnych ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników w formie ryczałtu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka wykupiła dla pracowników pakiety na świadczenia zdrowotne. Opłaty za powyższe pakiety na świadczenia zdrowotne są wnoszone w formie ryczałtu ustalanego na jednego pracownika i opłacane miesięcznie. Ryczałt za te usługi Spółka opłaca bez względu na to czy pracownicy korzystali ze świadczeń czy nie.

Pismem z dnia 12 września 2008 r. Nr IPPB2/415-1049/08-2/JK tut. Organ wezwał Wnioskodawcę o uzupełnienie tego wniosku poprzez dokładne wskazanie jakie usługi medyczne Spółka wykupiła na rzecz pracowników (tzn. czy usługi te polegają na wykonaniu wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich, czy dotyczą dobrowolnych specjalistycznych usług medycznych).

Pismem z dnia 25 września 2008 r. (data wpływu: 29 września 2008 r.) Wnioskodawca uzupełnił przedmiotowy wniosek wskazując, iż pracodawca wykupił na rzecz pracowników pakiet usług medycznych obejmujący zarówno usługi medyczne obowiązkowe (tzn. badania wstępne, okresowe i kontrolne), jak i dobrowolne specjalistyczne usługi medyczne.

Jednocześnie zaznaczono, że w świetle wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 625/08, jeżeli wartości świadczeń medycznych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo za wszystkich pracowników bez względu na to, czy pracownik z usług korzystał, czy też nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskiwanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczenia na rzecz pracowników opisane w powyższym stanie faktycznym stanowią przychód pracowników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy objęcie pracowników opieką medyczną opisaną we wskazanym stanie faktycznym nie będzie stanowić źródła przychodu dla pracownika opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Albowiem zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie na gruncie art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub częściowo odpłatnych. Z brzmienia wskazanych przepisów wynika, iż za przychody pracownika można uznać tylko takie faktyczne świadczenia, których wysokość jest możliwa do ustalenia. Nie uznaje się za przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych świadczeń medycznych, w przypadku kiedy nie jest możliwe ustalenie wartości tych świadczeń, przypadających na jednego pracownika.

Należy stwierdzić, iż opłata ryczałtowa ponoszona przez Spółkę, na świadczenia medyczne dla pracowników, daje jedynie prawo do skorzystania z usług medycznych, nie jest wartością usług medycznych z których pracownik faktycznie skorzystał. Wobec powyższego nie stanowi przychodu pracownika podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Opisany we wniosku stan faktyczny ma charakter podobny do wykupywania na rzecz pracowników usług ubezpieczeniowych. Odnośnie umów ubezpieczeniowych głos zabrał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 grudnia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1302/2007), w którym stwierdził, iż u pracowników, którzy otrzymują od pracodawcy ubezpieczenia opłacane w formie zryczałtowanej, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Uiszczanie składki w sposób zryczałtowany dla wszystkich pracowników lub ich grupy powoduje, że pracownikom nie można przypisać faktycznych kwot przychodu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w zakresie opieki medycznej - co do zasady - stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy. Przy czym należy wskazać, że świadczenia medyczne związane z obowiązkowymi badaniami, do których ponoszenia pracodawca jest zobowiązany przepisami Kodeksu pracy lub innych ustaw (tzn. obejmujące badania wstępne, okresowe i kontrolne), są przychodem zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w przypadku zakupu przez pracodawcę nie obowiązkowych świadczeń medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych świadczeń ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stany faktycznego wynika, iż opłaty za pakiety na świadczenia zdrowotne są wnoszone w formie ryczałtu ustalonego na jednego pracownika i opłacane miesięcznie.

Mając na uwadze powyższe, tutejszy organ podatkowy wskazuje, iż nie można się zgodzić z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w ramach opłacanego ryczałtu nie ma możliwości określenia wartości świadczenia z jakiego pracownik skorzystał. Możliwość taka bowiem istnieje w oparciu o listę osób uprawnionych do skorzystania ze świadczeń medycznych, przekazanych Zleceniobiorcy przez pracodawcę. Należy przy tym stwierdzić, iż o powstaniu przychodu nie przesądza fakt skorzystania przez uprawnione osoby z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie pakietu medycznego o określonej wartości pieniężnej, dającego prawo do usług medycznych w ramach wykupionego pakietu. Podkreślenia wymaga, iż w przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez pracownika w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń.

Będąc osobą uprawnioną do świadczeń medycznych objętych pakietem, pracownik w danym miesiącu może np. nie skorzystać z żadnych usług lub też skorzystać z usług o faktycznej wartości daleko wykraczających poza odpłatność ryczałtową. Ilość faktycznie wykorzystanych usług przez pracownika, nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy. Wartość ta jest stała i jest ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz konkretnego pracownika, w okresie za który została zapłacona.

Należy również zauważyć, iż nieodpłatnym świadczeniem Spółki na rzecz jej pracowników nie jest korzystanie przez tych pracowników z konkretnych usług medycznych, lecz fakt objęcia pracowników opieką medyczną. W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług.

Jednocześnie należy podkreślić, iż usługa objęcia opieką medyczną, finansowana pracownikom przez pracodawcę jest powszechna na polskim rynku i odpłatność z tego tytułu wynika z faktu objęcia opieką medyczną, a nie z faktu korzystania z konkretnych świadczeń. Tego typu umowy polegają z jednej strony na przekazaniu świadczenia pieniężnego, a z drugiej na przyrzeczeniu zapewnienia opieki medycznej w razie takiej potrzeby. W związku z tym pracownik, gdyby nie otrzymał przedmiotowego świadczenia od Spółki, mógłby indywidualnie zawrzeć taką umowę ponosząc z tego tytułu wydatek.

Konieczne jest dodanie stwierdzenia, iż w przypadku pakietów medycznych oferowanych przez pracodawców pracownikom nie ma trudności z indywidualizacją świadczenia. W momencie wykupu ww. usług znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenie. W tym przypadku znana jest wartość jednego pakietu. W tej sytuacji ustalenie przychodu na poszczególnych pracowników wydaje się sprawą oczywistą. Kwota ww. opłaty przypadającej na danego pracownika będzie stanowiła przychód ze stosunku pracy.

Wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując należy stwierdzić, iż cena zakupu nieobowiązkowych świadczeń medycznych, jaką musiałby zapłacić pracownik, a które otrzymał nieodpłatnie od Spółki, stanowi dla niego przychód w rozmienieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym w przypadku zakupu przez pracodawcę świadczeń medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania ze świadczeń nie wchodzących w zakres opieki medycyny pracy ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym należy wskazać, że świadczenia medyczne związane z obowiązkowymi badaniami, do których pracodawca jest zobowiązany przepisami Kodeksu pracy lub innych ustaw, są przychodem zwolnionym z opodatkowania.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.