IPPB2/415-1040/12-5/MG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2012 r. (data wpływu 3 grudnia 2012 r.) oraz w uzupełnieniu wniosku (data nadania 20 lutego 2013 r., data wpływu 22 lutego 2013 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 12 lutego 2013 r. Nr IPPB2/415-1040/12-2/MG (data nadania 12 lutego 2013 r., data doręczenia 13 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą akcji nabytych w ramach planu akcyjnego - jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej uznania za koszt uzyskania przychodów ceny wykonania,

* nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.

W dniu 3 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą akcji nabytych w ramach planu akcyjnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest uczestnikiem planu akcyjnego organizowanego i finansowanego przez T. z siedzibą poza granicami Unii Europejskiej. Na jego podstawie zostały i w przyszłości mogą zostać Wnioskodawcy nieodpłatnie przyznane instrumenty w postaci opcji na akcje lub zastrzeżone certyfikaty akcji Restricted Share Units (dalej: RSU). Zarówno opcje na akcje, jak i RSU stanowią instrument oparty na papierach wartościowych (akcjach) i wskaźniku finansowym - ilości akcji bazowych (1 opcja/ RSU = 1 akcja bazowa). Zarówno przyznane Wnioskodawcy opcje na akcje jak i RSU nie są przedmiotem obrotu, a w związku z tym ich wartość jest niemierzalna (trudno mierzalna).

Na przyznane Wnioskodawcy instrumenty nałożony jest okres restrykcji, tzn. Wnioskodawca nie może dokonać ich realizacji przed upływem określonych w umowie o ich przyznaniu okresów. Przed dokonaniem realizacji instrumentów Wnioskodawca nie posiada żadnych praw akcjonariusza, w tym w szczególności prawa do dywidendy itp.

Przyznane Wnioskodawcy instrumenty mogą się realizować poprzez dokonanie dostawy akcji bazowych. W przypadku realizacji opcji, transakcja ta wiąże się dla Wnioskodawcy z koniecznością zapłacenia tzw. ceny wykonania nie wyższej niż cena rynkowa akcji w dniu realizacji praw wynikających z instrumentu.

W przypadku, gdy Wnioskodawca nie dokona realizacji opcji w ciągu dziesięciu lat od dnia przyznania instrumentu, możliwość jego realizacji wygasa. Przyznanych instrumentów, co do zasady Wnioskodawca nie może zbywać, przenosić, sprzedawać.

Ze spółką będącą organizatorem planu Wnioskodawcy nie wiąże stosunek pracy, ani inna tego typu relacja. Koszty uczestnictwa Wnioskodawcy w tymże planie ponosi w całości organizator planu.

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi, w związku z tym pismem z dnia 12 lutego 2013 r. Nr IPPB2/415-1040/12-2/MG (data nadania 12 lutego 2013 r., data doręczenia 13 lutego 2013 r.), na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:

* czy opcje na akcje oraz zastrzeżone certyfikaty (RSU) stanowią pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na to, że informacja w tym zakresie podana została w stanowisku Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie wyjaśniając, iż w ocenie Wnioskodawcy opcje na akcje i zastrzeżone certyfikaty (RSU) są instrumentami pochodnymi, gdyż spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotowa interpretacja indywidualna wydana została w zakresie pytania Nr 2 wniosku. W zakresie pytania Nr 1 została wydana odrębna interpretacja indywidualna z dnia 28 lutego 2013 r. Nr IPPB2/415-1040/12-4/MG.

Zdaniem Wnioskodawcy, przysporzenie majątkowe uzyskane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją przyznanych w ramach planu instrumentów powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu u.p.d.o.f., opodatkowany w momencie realizacji tego instrumentu. Dochód do opodatkowania będzie wtedy stanowiła kwota równa wartości rynkowej otrzymanych w tej transakcji akcji, pomniejszonej - w przypadku realizacji opcji, o zapłaconą przez Wnioskodawcę cenę wykonania. Następnie, w przypadku sprzedaży tychże akcji, dojdzie do osiągnięcia dochodu (lub straty) z kapitałów pieniężnych równej wartości ceny sprzedaży pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia oraz wydatki poniesione na nabycie akcji będących przedmiotem sprzedaży w tym, w szczególności zapłaconą przez Wnioskodawcę cenę wykonania oraz przychód z realizacji instrumentu określony i opodatkowany w pierwszym etapie transakcji (tak, aby nie doszło do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu).

Kwalifikacja przychodu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, szczegółowo uregulowane w art. 17 u.p.d.o.f. W myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Pochodne instrumenty finansowe zostały natomiast zdefiniowane w u.p.d.o.f. w art. 5a pkt 13. Zgodnie z jego treścią pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm., dalej: UOIF). Stosownie do tego przepisu pochodnymi instrumentami finansowymi są (niebędące papierami wartościowymi):

Z kolei, zgodnie z § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674 z późn. zm.; dalej: rozporządzenie), instrument pochodny - instrument finansowy to taki, którego:

Do instrumentów pochodnych zalicza się w szczególności transakcje terminowe, takie jak kontrakty forward lub futures, opcje oraz kontrakty swap.

Mając na uwadze wyżej przedstawiony stan prawny, należy stwierdzić, iż zarówno przyznane Wnioskodawcy opcje, jak i RSU stanowią pochodne instrumenty finansowe, w rozumieniu przepisu ar.t 5a pkt 13 u.p.d.o.f. Tym samym, potencjalne przychody z tytułu realizacji praw wynikających z RSU spełniają przesłanki art. 17 u.p.d.o.f. i w konsekwencji stanowią przychód z kapitałów pieniężnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie z uwagi na następujące okoliczności:

* kwota wynikająca z rozliczenia RSU/opcji jest kalkulowana w oparciu o instrument bazowy, tj. ilość / wartość akcji i wskaźnik finansowy,

* RSU/opcje są przyznawane nieodpłatnie a ich wartość końcowa zależy bezpośrednio od warunków rynkowych, których wpływ jest bezpośrednio uwzględniony w zmiennych będących podstawą do ustalenia tej wartości,

* realizacja praw wynikających z RSU/opcji (rozliczenie) następuje w przyszłości i stanowi dostawę akcji.

Uwzględniając oczywiście charakter interpretacji, tj. fakt wydawania ich w konkretnych stanach faktycznych, należy wskazać, że podobne stanowisko - kwalifikacja przychodów uzyskanych w drodze realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych jako przychodów z kapitałów pieniężnych - zostało zaprezentowane również w interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez organy skarbowe, m.in.:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2011 r. (sygn. IPPB2/415-483/11-4/MS),

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2010 r. (sygn. IPPB2/415-530/10-2/MK),

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 października 2010 r. (sygn. ILPB2/415-854/10-2/JK),

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 października 2010 r. (sygn. ILPB2/415-901/10-2/JK) oraz

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2011 r. (sygn. IPPB2/415-515/11-6/MG).

Otrzymanie przez Wnioskodawcę instrumentów w ramach planu nie generuje przychodu, gdyż nie stanowi jakiegokolwiek przysporzenia w majątku Wnioskodawcy, a jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości. Dopiero ewentualne rozliczenie, czyli realizacja instrumentu, spowoduje osiągnięcie przychodu do opodatkowania.

W przypadku natomiast, gdy w wyniku realizacji instrumentu Wnioskodawca otrzyma akcje i dokonam ich sprzedaży w terminie późniejszym, w wyniku tej transakcji wygenerowany zostanie przychód ze sprzedaży papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6a u.p.d.o.f.

Realizacja instrumentu pochodnego - moment opodatkowania, stawka i wartość do opodatkowania.

W myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Tak więc, w przypadku posiadania przez Wnioskodawcę instrumentów pochodnych przyznanych w ramach planu, obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie realizacji tych praw, tj. dostawy akcji. Przepisy u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny wiążą powstanie przychodu z realizacją tych praw, zatem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, nie można uznać, iż istnieje inne zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Co więcej, cechą instrumentu finansowego jest to, że potencjalny przychód może być wygenerowany dopiero w przyszłości. Wobec tego, realizacja prawa wynikającego z przyznanych Wnioskodawcy R./opcji jest zdarzeniem niepewnym, gdyż jest uzależniona od szeregu przesłanek, które mają zajść w przyszłości. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 23 sierpnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Gl 572/11)"Uwzględnienie stanowiska organu, iż do osiągnięcia korzyści po stronie nabywcy akcji dochodzi już w momencie ich nieodpłatnego przekazania (z ograniczonymi jednak prawami), pomimo że wnioskodawca nie miał nawet gwarancji, iż zostanie ich pełnoprawnym właścicielem, powodowałoby, że opodatkowany mógłby zostać przychód, którego faktycznie podatnik w ogóle nie uzyskał. Nie doszłoby zatem wówczas do spełnienia ogólnych przesłanek z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (tak też: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 568/09)".

Wysokość tego przychodu określona jest stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy poprzez wartość świadczenia - wynagrodzenia - inkorporowanego w danym instrumencie. Natomiast wynagrodzenie inkorporowane w instrumencie nie oznacza nic innego jak koszt ekonomiczny dostarczonych akcji (ich wartość rynkowa pomniejszona o cenę wykonania). Kosztem uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.f. są wydatki poniesione na nabycie instrumentów pochodnych, w omawianym przypadku jest to koszt zerowy.

W świetle takiej klasyfikacji przychodu, na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. wyliczony dochód powinien zostać przez Wnioskodawcę wykazany w odrębnym zeznaniu podatkowym (PIT-38) sporządzanym do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dochód został osiągnięty. W tym samym terminie Wnioskodawca ma obowiązek wpłacić podatek od przychodów kapitałowych do urzędu skarbowego. Zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., dochód z tytułu realizacji instrumentu podlega opodatkowaniu 19% stawką.

Sprzedaż akcji - moment opodatkowania, stawka i wartość do opodatkowania.

W wyniku rozliczenia instrumentu pochodnego poprzez dokonanie dostawy akcji i późniejszej dokonanej przez Wnioskodawcę sprzedaży papierów wartościowych, wygenerowany zostanie przychód ze sprzedaży papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6a u.p.d.o.f., opodatkowany zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy 19% stawką podatkową.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze sprzedaży akcji jest natomiast różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g u.p.d.o.f., lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f. W dyspozycji tego przepisu zawarte zostały przede wszystkim wydatki poniesione na nabycie akcji. Koszt uzyskania przychodu z takiej transakcji należy określić w oparciu o art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., który stanowi, iż w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych praw, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

W związku z tym, z uwagi na fakt, iż prawa nabyte w wyniku realizacji transakcji zostały przez Wnioskodawcę nabyte nieodpłatnie / częściowo odpłatnie, dla określenia przychodu należy odpowiednio posiłkować się art. 11 ust. 2a i 2b i, zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1d w ten sposób ustalona wartość (tekst jedn.: ustalone na moment realizacji instrumentu pochodnego: cena rynkowa akcji lub cena rynkowa akcji pomniejszona o odpłatność) będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji.

Dodatkowo warto podkreślić, iż przy ustalaniu jakie elementy można uznać za koszt uzyskania przychodów ze zbycia akcji, kluczowe jest przeanalizowanie całokształtu transakcji, które dokonały się, w tym realizacji instrumentu pochodnego w wyniku której doszło do dostawy akcji. Pominięcie faktu opodatkowania dochodu w postaci wartości rynkowej otrzymywanych akcji (a w przypadku opcji - wartości rynkowej pomniejszonej ocenę wykonania) przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu ze zbycia akcji prowadziłoby w sposób nieuprawniony do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Odmienne stanowisko powodowałoby brak prawnego i technicznego instrumentu do wyłączenia z podstawy opodatkowania przy ustalaniu dochodu ze zbycia akcji przychodu już raz opodatkowanego w momencie uzyskania praw akcjonariusza i stanowiłoby naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do stosowanego prawa oraz zasadę ochrony własności i zasadę legalizmu (art. 2 oraz art. 64 ust. 3 w zw. z art. 84 Konstytucji RP). A contrario zaś uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji "wydatku ekonomicznego" w postaci dochodu opodatkowanego już na pierwszym etapie całościowej transakcji w pełni uwzględnia i zabezpiecza interes podatkobiorcy, tzn. nie powoduje sytuacji, gdy jakakolwiek część dochodu pozostałaby nieopodatkowana.

Podsumowując, dochodem ze sprzedaży akcji otrzymanych w wyniku dostawy związanej z realizacją instrumentu pochodnego będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodu (tekst jedn.: wartością rynkową przyznanych akcji na dzień realizacji instrumentu pomniejszoną, w przypadku opcji o zapłaconą przez Wnioskodawcę cenę wykonania powiększoną o wydatki na nabycie akcji (jeśli wystąpiły)). W świetle takiej klasyfikacji przychodu, na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. wyliczony zgodnie z powyższym rozumieniem dochód (ew. strata) powinien zostać przez Wnioskodawcę wykazany w odrębnym zeznaniu podatkowym (PIT-38) sporządzanym do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dochód został osiągnięty. W tym samym terminie Wnioskodawca ma obowiązek wpłacić podatek od przychodów kapitałowych do urzędu skarbowego (w przypadku wystąpienia dochodu - podatek jest skalkulowany w oparciu o 19% stawkę).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej uznania za koszt uzyskania przychodów ceny wykonania, natomiast w pozostałym zakresie uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego, podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 cytowanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

Papierami wartościowymi - w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - są papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz. 1391);

W myśl przepisu art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest uczestnikiem planu akcyjnego organizowanego i finansowanego przez spółkę z siedzibą poza granicami Unii Europejskiej. W ramach planu akcyjnego Wnioskodawcy zostały i w przyszłości mogą zostać przyznane nieodpłatnie instrumenty w postaci opcji na akcje lub zastrzeżone certyfikaty akcji RSU. Zarówno opcje na akcje jak i RSU stanowią instrument oparty na papierach wartościowych (akcjach) i wskaźniku finansowym - ilości akcji bazowych (1 opcja/RSU = 1 akcja bazowa). Przyznane opcje na akcje, jak i RSU nie są przedmiotem obrotu, a w związku z tym ich wartość jest niemierzalna (trudno mierzalna). Przyznanych instrumentów co do zasady Wnioskodawca nie może zbywać, przenosić, sprzedawać. Nie dokonanie realizacji opcji w ciągu dziesięciu lat od dnia przyznania instrumentu, powoduje jej wygaśnięcie. Na przyznane Wnioskodawcy instrumenty nałożony jest okres restrykcji tzn. nie można dokonać ich realizacji przed upływem określonych w umowie o ich przyznaniu okresów. Przed dokonaniem realizacji instrumentów Wnioskodawca nie posiada żadnych praw akcjonariusza w tym w szczególności prawa do dywidendy itp.

Przyznane instrumenty mogą się realizować poprzez dokonanie dostawy akcji bazowych. W przypadku realizacji opcji, transakcja ta wiąże się dla Wnioskodawcy z koniecznością zapłacenia tzw. ceny wykonania, nie wyższej niż cena rynkowa akcji w dniu realizacji praw wynikających z instrumentu. W ocenie Wnioskodawcy opcje na akcje i zastrzeżone certyfikaty RSU są instrumentami pochodnymi, gdyż spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Ze spółką będącą organizatorem planu nie wiąże Wnioskodawcy stosunek pracy, ani inna tego typu relacja. Koszty uczestnictwa Wnioskodawcy w tymże planie ponosi w całości organizator planu.

Mając na uwadze powyższe w momencie odpłatnego zbycia akcji nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku realizacji pochodnych instrumentów finansowych otrzymanych w ramach planu akcyjnego powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 ww. ustawy).

Podstawą opodatkowania - stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 - osiągnięta w roku podatkowym.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższego wynika, że dopiero z chwilą sprzedaży akcji ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo - skutkowego miedzy tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem.

Zatem kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji objętych (nabytych) w wyniku realizacji pochodnych instrumentów finansowych (opcji i RSU) będą wydatki faktycznie poniesione na objęcie akcji oraz ewentualne opłaty związane ze sprzedażą tych akcji np. opłaty manipulacyjne. Jak wynika z treści wniosku - Wnioskodawca obejmie akcje częściowo odpłatnie, tym samym wystąpią z tego tytułu koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji nabytych (objętych) w wyniku realizacji pochodnych instrumentów finansowych Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć zapłaconą cenę wykonania opcji natomiast nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów, przychód z tytułu realizacji pochodnych instrumentów finansowych (opcji i RSU) jako związany z nabyciem akcji.

Aby wartość przychodu z tytułu nabycia (objęcia) akcji mogła być uznana za koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji, niezbędnym jest aby akcje te zostały nabyte w sposób nieodpłatny lub częściowo odpłatnie w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, a więc ww. świadczenie zostało opodatkowane przez podatnika np. jako przychód z innych źródeł, czy stosunku pracy, co jednakże nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie.

Stanowi o tym przepis art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca osiągnął przychód z tytułu realizacji pochodnych instrumentów finansowych zakwalifikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych, zatem przepis art. 22 ust. 1d ustawy nie znajdzie zastosowania do przychodu ze zbycia akcji nabytych (objętych) w ramach planu akcyjnego. Z powyższego wynika, że nie można uznać, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu.

Jednocześnie nadmienić należy, iż w myśl art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 art. 30b stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W myśl art. 30b ust. 5 ww. ustawy dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy, rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym (PIT-38), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i obliczyć należny podatek dochodowy.

Zgodnie z treścią art. 45 ust. 1a pkt 1 cytowanej ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

Reasumując, w przypadku późniejszej sprzedaży akcji nabytych w ramach planu koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży tychże akcji stanowi uiszczona opłata dotycząca ceny wykonania opcji i ewentualne opłaty związane ze sprzedażą tych akcji np. opłaty manipulacyjne, natomiast nie stanowi kosztów uzyskania przychodu przychód z realizacji pochodnych instrumentów finansowych (opcji i RSU).

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.