IPPB2/415-1039/12-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2012 r. (data wpływu 3 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia wartości nominalnej udziałów w spółce z o.o. do wysokości jej kapitału zakładowego - jest prawidłowe.

W dniu 3 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia wartości nominalnej udziałów w spółce z o.o. do wysokości jej kapitału zakładowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. zamierza dokonać umorzenia udziałów jednego ze wspólników. Umorzenie to nastąpi w trybie tzw. umorzenia przymusowego i nie będzie związane z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki, gdyż zostanie dokonane z kapitału zapasowego. Zatem wypłata kwoty należnej wspólnikowi, którego udziały zostaną umorzone będzie dokonana ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym, a kapitał zakładowy Spółki pozostanie w wysokości przewidzianej umową, co będzie skutkowało powstaniem różnicy pomiędzy sumą wartości zachowanych (nadał istniejących) udziałów i wysokością kapitału zakładowego.

Wobec powyższego wspólnicy Spółki powiadomili, iż planują podjąć uchwałę, w której dokonają zmiany umowy Spółki dopasowując wartość pozostałych po umorzeniu udziałów do wysokości kapitału zakładowego.

Kapitał zakładowy Spółki nie ulegnie zmianie, a podwyższona zostanie wartość nominalna udziałów, która w ten sposób będzie odpowiadała rzeczywistej ich wartości w stosunku do wysokości kapitału zakładowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego czynność podwyższenia wysokości pozostałych po umorzeniu części udziałów w Spółce, do wysokości niezmienionego kapitału zakładowego Spółki, powoduje obowiązek poboru przez Spółkę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od dochodów pozostałych w Spółce wspólników z tytułu arytmetycznego przeliczenia wartości ich udziałów do wysokości istniejącego kapitału zakładowego.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Umorzenie udziałów bez naruszenia kapitału zakładowego polega na zmniejszeniu ich liczby, przy zachowaniu na niezmienionym poziomie wielkości kapitału zakładowego spółki z ograniczona odpowiedzialnością. W wyniku tego zdarzenia dochodzi do sytuacji, w której suma wartości zachowanych (nadal istniejących) udziałów jest niższa od kapitału zakładowego.

W orzecznictwie przyjęto, że w przypadku umorzenia w spółce kapitałowej części udziałów z czystego zysku dopuszczalne jest powzięcie przez wspólników uchwały zmieniającej umowę spółki i dostosowującej wartość pozostałych po umorzeniu udziałów do niezmienionej wysokości kapitału (tak uchwała SN z 9 kwietnia 1997 r., III CZP 15/97, OSNC, Nr 6-7/1997, poz. 74). Stosunek, w jakim udziały danego wspólnika pozostają do wysokości kapitału zakładowego, określa proporcję, w jakiej ten wspólnik partycypuje w zysku spółki. Z chwilą umorzenia części udziałów z zysku (lub kapitału zapasowego), bilansowa wielkość kapitału zakładowego nie ulega zmianie. Zmniejsza się natomiast suma wartości nominalnych wszystkich udziałów. W ten sposób powstaje swoista "luka" odpowiadająca różnicy między dwoma wskazanymi wielkościami. Uprawnienie udziałowców do powiązania umorzenia udziałów z zysku z powzięciem uchwały zmieniającej umowę spółki i dostosowującej wartość pozostałych po umorzeniu udziałów do niezmienionej wysokości kapitału akcyjnego wyprowadza się z zasady swobody umów (art. 353¹ k.c.). Przyjęcie, że wspólnicy mają swobodę decyzji co do sposobu uzgodnienia sumy udziałów z wielkością kapitału zakładowego, nie narusza funkcji gwarancyjnej kapitału wobec wierzycieli spółki.

Zdaniem wnioskodawcy powyższa czynność nie wywołuje po stronie Spółki obowiązku poboru podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zwiększenia wartości nominalnej udziałów wspólników pozostających w Spółce po umorzeniu przymusowym części udziałów bez obniżania kapitału zakładowego Spółki. Obowiązek poboru podatku dochodowego od osób fizycznych wskazany w art. 41, w związku z art. 17, art. 24 ust. 5 i art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje przypadku arytmetycznego tylko przeliczenia wysokości udziałów, które nie powoduje powstania po stronie wspólników faktycznego dochodu z tego tytułu.

Brak regulacji w zakresie opodatkowania wzrostu wartości udziałów pozostałych po umorzenia części udziałów z czystego zysku w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza w istocie rezygnację ustawodawcy z opodatkowania tej nadwyżki w momencie umorzenia lub zmiany umowy polegającej na dostosowaniu wartości pozostałych po umorzeniu udziałów do niezmienionej wysokości kapitału zakładowego. Ujawniona (lecz niezrealizowana) nadwyżka wartości nominalnej i bilansowej udziałów pozostałych po umorzeniu części z nich jest wyłącznie efektem wyceny. Nie może zatem być uznana za dochód podatkowy, gdyż nie stanowi faktycznie uzyskanego dochodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. Dochód ten może powstać dopiero na etapie sprzedaży udziałów i dodatkowo przy spełnieniu się warunku uzyskania nadwyżki przychodów z tego tytułu nad kosztami nabycia udziałów.

Reasumując zdaniem Wnioskodawcy Spółka nie ma obowiązku poboru podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż z uwagi na specyfikę umorzenia udziałów, dodatnie różnice pomiędzy wartością udziałów pozostałych po umorzeniu części udziałów spółki z kapitału zapasowego, a wartością tych udziałów przed umorzeniem nie mogą być uznane za dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Teza ta ma następujące uzasadnienie:

Po pierwsze, jak wynika z uzasadnienia powołanej powyżej uchwały SN, zwiększenie wartości nominalnej udziałów pozostałych po umorzeniu części udziałów w spółce z czystego zysku (kapitału zapasowego) nie jest obowiązkiem lecz uprawnieniem udziałowców (akcjonariuszy). Akceptacja odmiennego poglądu prowadziłaby zatem do wniosku ze opodatkowanie jest uzależnione dowolnie od tego czy wspólnicy zdecydują o "uzgodnieniu sumy udziałów z wielkością kapitału przez dostosowanie wartości pozostałych po umorzeniu udziałów do niezmienionej wysokości kapitału zakładowego czy tez pozostawią udziały na niezmienionym poziomie

Po drugie, nie można uznać, że poprzez zwiększenie wartości posiadanych udziałów wspólnicy "uzupełniają" kapitał zakładowy, który bez takiego uzupełnienia uległby obniżeniu w wyniku umorzenia części udziałów. Istotą umorzenia z czystego zysku (kapitału zapasowego) jest bowiem brak obniżenia kapitału. Środki pochodzące z tego kapitału nie są w ogóle angażowane w jakikolwiek sposób, a jego wysokość nie ulega zmianie. Nie występuje tez jakiekolwiek przekazanie kwot z innych kapitałów (funduszy) spółki na kapitał zakładowy. Dostosowaniu do niezmienionej wysokości kapitału zakładowego podlega jedynie wartość nominalna udziałów, które nie zostały umorzone. Jest to jednak wyłącznie operacja arytmetyczna polegająca na wycenie pozostałych udziałów w stosunku do niezmienionej wysokości kapitału.

Po trzecie, nie można przyjąć, że w wyniku realizacji umorzenia części udziałów czysty zysk spółki zostaje postawiony do dyspozycji udziałowców. Rozporządzenie (zadysponowanie) zyskiem spółki nie jest tożsame z postawieniem tego zysku do dyspozycji, to znaczy z nabyciem przez udziałowca prawa do udziału w zysku. W przypadku umorzenia udziałów z czystego zysku (kapitału zapasowego), dysponentem tego zysku jest zawsze spółka, a udziałowcy, podejmując stosowną uchwałę jedynie rozporządzają zyskiem spółki w całości lub w części. W przypadku umorzenia udziałów z kapitału zapasowego, udziałowcy, którzy pozostali w spółce, w żadnym momencie nie nabywają roszczenia do spółki o wypłatę zysku. Oznacza to ze zysk ten nie zostaje postawiony do ich dyspozycji. Sytuacja ta jest podobna do wyłączenia czystego zysku od podziału, gdzie wspólnicy podejmują uchwałę o zadysponowaniu czystym zyskiem w ten sposób, że zysk ten pozostawiają w spółce natomiast faktycznym dysponentem niepodzielonego zysku jest spółka i obowiązek poboru podatku PIT nie powstaje.

Po czwarte, zwiększenie wartości nominalnej udziałów w wyniku umorzenia części z nich z kapitału zapasowego nie może być utożsamiane i nie jest wynikiem tzw. kapitalizacji rezerw, to znaczy przekazania (przeksięgowania) na kapitał zakładowy kwot z innych kapitałów (funduszy) spółki. Również w tym przypadku nie jest wypełniona poprzez opisane zdarzenie przyszłe hipoteza normy powodującej powstanie obowiązku podatkowego.

Powyższe przesądza o tym ze Spółka nie ma obowiązku poboru podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu podwyższenia wartości udziałów do wysokości kapitału zakładowego po umorzeniu przymusowym części udziałów, które nastąpi z kapitału zapasowego. Zatem odpowiedź na zadane pytanie powinna być, w ocenie Wnioskodawcy negatywna, gdyż obowiązek poboru podatku dochodowego od osób fizycznych przez Spółkę jako płatnika, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie występuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Tryb umarzania udziałów wspólnika spółki kapitałowej został uregulowany w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Przepis ten stanowi, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji lub udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków dochodzi do umorzenia udziałów.

W myśl art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

W myśl art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Artykuł 199 § 6 Kodeksu spółek handlowych Kodeksu spółek handlowych stanowi, iż umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

Z przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.

Mając na uwadze powyższe unormowania prawne w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę należy stwierdzić, że podwyższenie wartości nominalnej udziałów, bez podwyższenia kapitału zakładowego, nie będzie skutkować powstaniem przychodu (dochodu), a w efekcie - powstaniem obowiązku podatkowego po stronie Spółki. W złożonym wniosku Spółka wskazuje, iż kapitał zakładowy spółki nie ulegnie zmianie.

Aby można było mówić o obowiązku podatkowym w sytuacji zmiany nominalnej wartości udziałów, wzrostowi tej wartości musi towarzyszyć wzrost kapitału zakładowego. Tak długo jak to nie nastąpi, wszelkie operacje polegające na dostosowywaniu wartości nominalnej udziałów do wartości kapitału zakładowego będą miały wymiar wyłącznie techniczny, porządkujący.

Mając na uwadze powyższe, w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym w sytuacji technicznej czynności podwyższenia wartości nominalnej udziałów nie miałby zatem zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 ani art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym czynność taka nie skutkowałaby powstaniem przychodu (dochodu), a w efekcie - obowiązkiem podatkowym po stronie Spółki (Wnioskodawcy).

Jedynie wówczas, jeżeli w wyniku czynności opisanej we wniosku nastąpiłoby podwyższenie kapitału zakładowego, którego źródłem byłby kapitał zapasowy Spółki, powstałby przychód (dochód) do opodatkowania. Każde podwyższenie kapitału zakładowego rodzi bowiem po stronie udziałowca dochód do opodatkowania i nie ma znaczenia, z jakich środków wspólnicy podwyższyli kapitał.

Zatem w przypadku, gdy podwyższenie wartości nominalnej udziałów doprowadziłoby do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstałby dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale wyłącznie w odniesieniu do tej części podwyższenia będącej rezultatem podwyższenia kapitału zakładowego. Dopóki jednak takie podwyższenie nie nastąpi, to wzrost jedynie nominalnej wartości udziałów nie rodzi obowiązku podatkowego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez wnioskodawcę wyroków wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.