IPPB2/415-1021/11-2/MG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2011 r. (data wpływu 23 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży Nieruchomości Nr 1 nabytej w 2006 r. przeznaczonego na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup Nieruchomości Nr 2 - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży Nieruchomości Nr 1 nabytej w 2006 r. przeznaczonego na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup Nieruchomości Nr 2.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 23 października 2006 r. na podstawie aktu notarialnego została zawarta umowa sprzedaży odrębnej własności: samodzielnego lokalu mieszkalnego nr 20 położonego przy ul. O. w Ł. wraz z pomieszczeniem przynależnym (komórka) wraz ze związanym z nim udziałem w częściach wspólnych budynku i urządzeniach budynku niesłużących do użytku właścicieli poszczególnych lokali i udziałem we własności działki gruntu oraz samodzielnego garażu nr 9 położonego przy ul. O. w Ł. wraz ze związanymi z nim udziałem w częściach wspólnych i urządzeniach budynku nie służących do użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz udziałem we własności działki gruntu (zwanej dalej Nieruchomością Nr 1).

Przedmiotowa umowa została zawarta pomiędzy Developerem T. (Sprzedający) a Wnioskodawcą (Kupująca). Zgodnie z zapisami par. 4. aktu notarialnego Wnioskodawca nabył Nieruchomość Nr 1 za kwotę 222.888,10 zł. Zakup Nieruchomości Nr 1 Wnioskodawca sfinansował w całości z kredytu hipotecznego udzielonego przez Bank Umową Kredytu Hipotecznego z dnia 12 października 2006 r. W latach 2007 - 2011 Wnioskodawca był zameldowany w Nieruchomości Nr 1.

W dniu 1 lutego 2011 r. na podstawie aktu notarialnego została zawarta umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 106 położonego w budynku przy ul. S. w W. wraz z wszelkimi prawami związanymi z jego własnością (zwanego dalej Nieruchomością Nr 2). Przedmiotowa umowa została zawarta pomiędzy Developerem M. Sp. z o.o. (Sprzedający) a Wnioskodawcą (Kupująca). Zgodnie z zapisami aktu notarialnego par. 6 Wnioskodawca nabył Nieruchomość Nr 2 za kwotę 394.830,92 zł.

Zakup Nieruchomość Nr 2 Wnioskodawca sfinansował w całości z kredytu hipotecznego udzielonego przez Bank poprzez podwyższenie kwoty już istniejącego kredytu nr 50531 o cenę nabycia Nieruchomości Nr 2, na podstawie Aneksu nr 3 z dnia 23 listopada 2010 r. do Umowy Kredytu Hipotecznego z dnia 12 października 2006 r.

Saldo zadłużenia z tytułu kapitału, które na dzień 26 listopada 2010 r. wynosiło: 168.819,34 zł zostało w dniu 26 listopada 2010 r. podwyższone o kwotę 398.000,00 zł na pokrycie ceny nabycia Nieruchomości Nr 2. Celem już udzielonego kredytu hipotecznego nr 50531 stał się zakup: Nieruchomości Nr I i Nieruchomości Nr 2. Kwota 398.000,00 zł to cena nabycia z umowy przedwstępnej, w umowie przyrzeczonej cena nabycia została skorygowana o różnicę w metrażu po pomiarze powykonawczym przeprowadzonym przez Developera i stanowiła ostatecznie kwotę 394.830,92 zł.

W ramach kredytu hipotecznego nr 50531 Wnioskodawca korzystał z tzw. ulgi odsetkowej.

Odsetki od Kredytu hipotecznego podlegające odliczeniu od dochodów były naliczane za okres od 16 listopad 2006 r. (wypłata Kredytu) do 25 listopada 2010 r. (podwyższenie kwoty Kredytu).

Zwiększenie salda Kredytu o kwotę na zakup Nieruchomości Nr 2 nastąpiło w dniu 26 listopada 2010 r.

Od momentu podwyższenia salda kredytu o kwotę zakupu nieruchomości Nr 2 Wnioskodawca nie korzystał i oświadcza, że nie będzie korzystać z tzw. ulgi odsetkowej. Z ulgi odsetkowej korzystał wyłącznie dla kwoty kredytu przeznaczonej na zakup Nieruchomości Nr 1.

W dniu 22 czerwca 2011 r. na podstawie aktu notarialnego nr 2523/2011 została zawarta umowa sprzedaży Nieruchomości Nr 1.

Przedmiotowa umowa została zawarta pomiędzy Wnioskodawcą (Sprzedająca) a Agnieszką M. i Marcinem R. (Kupujący).

Zgodnie z zapisami par. 3 aktu notarialnego Wnioskodawca sprzedał Nieruchomości Nr 1 za kwotę 408.000,00 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia Nieruchomości nr 1, gdy zostanie wydatkowany w wysokości 394.830,92 zł na spłatę części kredytu hipotecznego udzielonego na nabycie Nieruchomości Nr 2, będzie wolny od podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.).

Dochód z odpłatnego zbycia Nieruchomości określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) nie podlega opodatkowaniu, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę Kredytu zaciągniętego na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w Banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca ma prawo skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy, gdyż przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości (Nieruchomość nr 1) przeznaczy na spłatę kapitału kredytu zaciągniętego na nabycie nowej nieruchomości (Nieruchomość nr 2) wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz dla części kredytu zaciągniętego na zakup nowej nieruchomości (Nieruchomość nr 2) nie korzystała z odliczeń w ramach tzw. "ulgi odsetkowej".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodu jest - z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie m.in.:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 23 października 2006 r. aktem notarialnym Wnioskodawca nabył odrębną własność: samodzielnego lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym (komórka) wraz ze związanym z nim udziałem w częściach wspólnych budynku i urządzeniach budynku niesłużących do użytku właścicieli poszczególnych lokali i udziałem we własności działki gruntu oraz samodzielnego garażu nr 9 wraz ze związanymi z nim udziałem w częściach wspólnych i urządzeniach budynku nie służących do użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz udziałem we własności działki gruntu (Nieruchomość Nr 1). Wnioskodawca nabył Nieruchomość Nr 1 za kwotę 222.888,10 zł, finansując zakup w całości kredytem hipotecznym (Umową Kredytu Hipotecznego z dnia 12 października 2006 r.).

W dniu 1 lutego 2011 r. na podstawie aktu notarialnego nr 1085/2011 Wnioskodawca nabył lokal mieszkalny wraz z wszelkimi prawami związanymi z jego własnością (Nieruchomość Nr 2). Wnioskodawca nabył Nieruchomość Nr 2 za kwotę 394.830,92 zł. Zakup Nieruchomości Nr 2 Wnioskodawca sfinansował w całości kredytem hipotecznym udzielonym przez ten sam bank, w którym Wnioskodawca zaciągnął kredyt na zakup Nieruchomości Nr 1, poprzez podwyższenie kwoty już istniejącego kredytu nr 50531 o cenę nabycia Nieruchomości Nr 2, na podstawie Aneksu nr 3 z dnia 23 listopada 2010 r. do Umowy Kredytu Hipotecznego z dnia 12 października 2006 r. Saldo zadłużenia z tytułu kapitału, które na dzień 26 listopada 2010 r. wynosiło 168.819,34 zł, zostało w dniu 26 listopada 2010 r. podwyższone o kwotę 398.000,00 zł na pokrycie ceny nabycia Nieruchomości Nr 2. Kwota 398.000,00 zł to cena nabycia z umowy przedwstępnej, w umowie przyrzeczonej cena nabycia została skorygowana o różnicę w metrażu i stanowiła ostatecznie kwotę 394.830,92 zł W ramach kredytu hipotecznego nr 50531 Wnioskodawca korzystał z tzw. ulgi odsetkowej. Odsetki od Kredytu hipotecznego podlegające odliczeniu od dochodów były naliczane za okres od 16 listopad 2006 r. (wypłata Kredytu) do 25 listopada 2010 r. (podwyższenie kwoty Kredytu). Zwiększenie salda Kredytu o kwotę na zakup Nieruchomości Nr 2 nastąpiło w dniu 26 listopada 2010 r. Od momentu podwyższenia salda kredytu o kwotę zakupu Nieruchomości Nr 2 Wnioskodawca nie korzystał i oświadczył, że nie będzie korzystał z tzw. ulgi odsetkowej. Z ulgi odsetkowej korzystał wyłącznie dla kwoty kredytu przeznaczonej na zakup Nieruchomości Nr 1.

W dniu 22 czerwca 2011 r. na podstawie aktu notarialnego Wnioskodawca sprzedał Nieruchomość Nr 1 za kwotę 408.000,00 zł.

Z uwagi na fakt, iż nabycie przedmiotowej Nieruchomości Nr 1 nastąpiło w 2006 r., dla oceny skutków podatkowych odpłatnego jej zbycia znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu ustawy obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W świetle art. 28 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w terminie płatności podatku podatnik jest obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru (PIT-23).

W myśl ust. 2a ww. artykułu zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Zgodnie, z treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

Na wstępie organ podatkowy podkreśla, że zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz utrwalonym orzecznictwem sądowym, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej. W konsekwencji przy stosowaniu ulg i zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą, zastosowanie bowiem może mieć jedynie wykładnia językowa (literalna). Tym samym zabroniona jest rozszerzająca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) cytowanej ustawy.

Rozpatrując zatem treść przytoczonego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. stwierdzić należy, iż podstawową okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu m.in. z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, wydatkowanego na spłatę kredytu (pożyczki) jest cel zaciągnięcia tego kredytu (pożyczki). Kredyt musi być zaciągnięty na cele mieszkaniowe, co z kolei powinno wynikać z treści umowy kredytowej. Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji tego celu mieszkaniowego. Bez znaczenia w tym przypadku jest natomiast, której nieruchomości lub prawa majątkowego ten kredyt (pożyczka) dotyczy, tj. nieruchomości zbywanej czy nabywanej. Istotne jest tylko, aby kredyt (pożyczka) zaciągnięte były na cel mieszkaniowy a nie na spłatę innych kredytów (refinansowych, konsolidacyjnych). Środki przeznaczone na spłatę kredytu muszą pochodzić ze sprzedaży nieruchomości lub prawa.

Ważny jest również moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy, podatnik w celu skorzystania z przedmiotowej ulgi, środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, obowiązany jest wydatkować nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele w nim określone. Tak więc, dla zastosowania przedmiotowej ulgi znaczenie ma moment (data) sprzedaży lokalu mieszkalnego. Kwotę uzyskaną z tej sprzedaży podatnik winien wydatkować w okresie nie dłuższym niż 2 lata na cele określone w ww. przepisie. Przepis nie zabrania przy tym nie tylko spłaty kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości lub prawa, ale również spłaty kredytu zaciągniętego na zakup nowej nieruchomości. Spłacony kredyt może być zaciągnięty również przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży.

Ponadto, co wymaga pokreślenia, przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b (art. 21 ust. 2a ww. ustawy).

Rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wymaga zatem kwestia, czy przychód osiągnięty przez Wnioskodawcę ze sprzedaży w 2010 r. Nieruchomości Nr 1 nabytej w roku 2006, przeznaczony na spłatę części kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup Nieruchomości Nr 2, wypełnia definicję celów mieszkaniowych, o którym mowa w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazuje treść zacytowanego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy, wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu, a także odsetek od kredytu zaciągniętego na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu.

Przy czym raz jeszcze nadmienić należy, że przedmiotowe zwolnienie nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b ww. ustawy.

Mając na uwadze przywołane powyżej uregulowania prawne, należy stwierdzić, iż spłata części kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę na nabycie Nieruchomości Nr 2, stanowi realizację celów mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) cytowanej ustawy, jednakże z uwagi na to, że Wnioskodawca korzystał z tzw. "ulgi odsetkowej" nie może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, na co wskazuje treść zacytowanego art. 21 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.

Podkreślić bowiem należy, że literalne brzmienie art. 21 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. nie pozostawia wątpliwości, że ze zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy mogą korzystać tylko podatnicy nie korzystający z tzw. ulgi odsetkowej.

Reasumując, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia Nieruchomości Nr 1, gdy zostanie wydatkowany w wysokości 394.830,92 zł na spłatę części kredytu hipotecznego udzielonego na nabycie Nieruchomości Nr 2 nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Ponadto z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca opłacił wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwocie 75 zł w dniu 11 grudnia 2011 r., natomiast opłata winna być uiszczona w kwocie 40 zł, w związku z czym różnica w kwocie 35 zł zostanie zwrócona, zgodnie z art. 14f § 2a ustawy - Ordynacja podatkowa, na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.