IPPB2/415-1021/10-4/AS - Zwolnienie od opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2010 r. (data wpływu 15 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni na podstawie umowy sprzedaży zawartej przed notariuszem w dniu 4 kwietnia 2007 r. nabyła udział 1/2 we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej w W.

Na podstawie umowy sprzedaży zawartej przed notariuszem w dniu 4 października 2010 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży całego przysługującego jej udziału w wyżej opisanej nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym za cenę w kwocie 540.000,00 zł. Zgodnie z wymogiem art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości złożyła oświadczenie, że spełnia warunki do skorzystania z ulgi meldunkowej, z uwagi na fakt, że w przedmiotowym budynku była zameldowana na pobyt stały przez okres dłuższy niż 12 miesięcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ulgę meldunkową wynikającą z przepisu z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się do przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku mieszkalnego i gruntu jako nierozerwalnej całości.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ulgę meldunkową stosuje się do sprzedaży budynku i gruntu jako nierozerwalnej całości z uwagi na to, że przedmiotem obrotu w naszym kraju może być nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym nie zaś sam budynek mieszkalny gdyż taki nie może zgodnie z polskim prawem stanowić samodzielnego przedmiotu obrotu.

Wnioskodawczyni uważa, że użyte w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "zbycia budynku mieszkalnego" odnosi się również do gruntu na którym budynek jest usytuowany, gdyby bowiem tak nie było, wówczas należałoby przyjąć, że ustawodawca przewidział w tym przepisie czynność prawną niewykonalną. Nie jest bowiem możliwe zgodnie z obowiązującymi przepisami zbycie samego budynku mieszkalnego. Studenci prawa już na pierwszym roku studiów dowiadują się, że normę prawną z przepisu należy wysnuwać przy założeniu, że ustawodawca jest racjonalny, nielogiczne byłoby zatem przyjmowanie innego rozumienia tego przepisu niż przedstawione przez Wnioskodawczynię. Zamiarem ustawodawcy było niewątpliwie aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "sprzedaż budynku mieszkalnego" odnosić również do gruntu związanego z tym budynkiem.

Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "budynku mieszkalnego" wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej tj. uzależnienie prawa do ulgi od faktu zameldowania, a meldunku można dokonać jedynie w lokalu lub budynku, a nie na gruncie. Ustawodawca wskazując na zameldowanie jako na warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż budynek mieszkalny. Zatem zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości rozumianej jako działka gruntu zabudowana budynkiem mieszkalnym. Ulga meldunkowa dotyczy zatem całego przedmiotu sprzedaży - gruntu i budynku mieszkalnego.

Przepisy Kodeksu cywilnego stanowią że grunt i posadowiony na nim budynek nie mogą być odrębnymi przedmiotami obrotu. Również przepisy podatkowe traktują grunt i posadowiony na nim budynek w sposób tożsamy z kodeksem cywilnym. Można tu przytoczyć aktualny przepis z ustawy o podatku od towarów i usług z art. 29 ust. 5, który znajduje się w rozdziale zatytułowanym "podstawa opodatkowania" i określa co w rozumieniu tej ustawy podatkowej jest podstawą opodatkowania przy sprzedaży (dostawie) budynku. Czytając ten przepis widać wyraźnie, że ustawodawca wspólnie uregulował los prawny budynku i gruntu z którym jest związany, traktując je jako nierozerwalną całość. Interpretując przepisy podatkowe w ujęciu systemowym, przy jednoczesnym założeniu racjonalności ustawodawcy trudno zakładać, że dla potrzeb jednego podatku ustawodawca nakazuje traktować budynek i grunt jako nierozerwalną całość a dla potrzeb innego podatku wręcz przeciwnie. Teza ta znajduje wyraźne potwierdzenie gdy czytając ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych wielokrotnie natrafiamy na przepisy, które wprost literalnie przewidują jednakowe regulacje prawne dotyczące budynku gruntu związanego z tym budynkiem. Są to na przykład: art. 10 ust. 3; art. 14 ust. 2c; art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a); art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. a) oraz lit. d); co więcej, w tej ustawie w żadnym przepisie nie odnajdziemy literalnej regulacji przeciwnej, to jest takiej, która przewidywałaby osobne regulacje dotyczące budynku i gruntu związanego z tym budynkiem.

Traktowanie gruntu budynku jako całości w sensie prawnym jest zatem przyjęte przez ustawodawcę zarówno w prawie cywilnym jak i w prawie podatkowym, wobec czego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni nabyła w dniu 4 kwietnia 2007 r. udział 1/2 we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej w W. W dniu 4 października 2010 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży całego przysługującego jej udziału w opisanej nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Zgodnie z wymogiem art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości złożyła oświadczenie, że spełnia warunki do skorzystania z ulgi meldunkowej.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r..

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Z uwagi na treść art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d i 6c, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) do c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Z uwagi na treść art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jednakże w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody z odpłatnego zbycia:

Zwolnieniu, o którym wyżej mowa, podlega jedynie odpłatne zbycie nieruchomości enumeratywnie wymienionych w tym przepisie i nie ma ono zastosowania do odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiącymi część składową nieruchomości.

Stosownie do treści art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. - zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwarunkowane jest spełnieniem łącznie dwóch warunków:

* okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszego niż dwunastomiesięczny, przed datą zbycia,

* złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego.

Jeżeli zatem zostaną spełnione powyższe warunki podatnikowi przysługuje prawo do zwolnienia w trybie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy (tzw. ulga meldunkowa).

Należy zauważyć, że żaden przepis prawa nie uzależnia też obowiązku zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Przepis ten nie określa również daty, od której należy liczyć okres zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez wyżej wskazany okres. Nie jest więc konieczne, by Wnioskodawczyni była właścicielem nieruchomości przez cały ww. wymagany okres. Istotny jest tu tylko sam fakt zameldowania na pobyt stały w danym lokalu czy budynku, natomiast istniejące stosunki własnościowe przypadające na okres ww. 12 miesięcy pozostają bez wpływu na możliwość skorzystania ze zwolnienia.

Z analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni sprzedała udział wynoszący #189; części nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym przed upływem pięciu lat od daty nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W prezentowanym w sprawie własnym stanowisku Wnioskodawczyni twierdzi, że powyższym zwolnieniem winien być objęty przychód ze sprzedaży udziału budynku mieszkalnego oraz udziału nie tylko w budynku, ale również w prawie własności działki gruntu, na której budynek ten się znajduje.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na to, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania. Wszelkie zwolnienia bowiem w prawie podatkowym są wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą i enumeratywny katalog zwolnień przedmiotowych nie może być poprzez interpretację rozszerzany.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawczynię zwolnienia przedmiotowego, wskazać należy, że wyliczenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości wymienionych w tym przepisie korzystają ze zwolnienia od podatku. Nie ma wobec tego takiej możliwości, aby zwolnienie od opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przełożyć na przychód pochodzący ze sprzedaży gruntu lub udział w gruncie czy prawa wieczystego użytkowania gruntu, nawet wtedy, gdy udział w gruncie jest związany z konkretnym - sprzedanym lokalem mieszkalnym. Powyższe oznacza, że przychód uzyskany ze zbycia gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu związanego z lokalem mieszkalnym albo z budynkiem mieszkalnym podlega opodatkowaniu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia nieruchomości, w związku z tym zasadne jest uwzględnienie w tym zakresie treści przepisu art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku nieruchomości gruntowej, budynek trwale związany z gruntem, jest istotnie jego integralną częścią i nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości jak słusznie zauważa Wnioskodawczyni, obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego.

Podkreślić jednak należy, iż ustawodawca konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej, nie użył w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania "nieruchomość", a posłużył się katalogiem rzeczy i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem.

O ile bowiem ustawodawca istotnie w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział, że przychodem podatkowym będzie przychód ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli nastąpi ona przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, o tyle w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy bynajmniej nie przewidział, że zwolnieniem jest objęty przychód ze zbycia nieruchomości. Zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży lokalu lub budynku mieszkalnego. Zwolnieniem tym nie jest objęta sprzedaż gruntu lub udziału w gruncie związanym z tym budynkiem stanowiącym część składową nieruchomości. Gdyby zamiarem ustawodawcy było zwolnienie przychodu ze zbycia nieruchomości, a więc gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z położonym na nim budynkiem, to dałby temu wyraz w treści przepisu. Skoro jednak ustawodawca nie posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy pojęciem "nieruchomość" lecz wyłącznie "budynek mieszkalny, lokal mieszkalny", to nie ma żadnych podstaw aby określone tym przepisem zwolnienie rozciągać również na grunt. Jeśli zaś przepis nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania gruntu, to przychód w części przypadającej na grunt podlega opodatkowaniu.

Oznacza to zatem, że przychód uzyskany ze zbycia prawa własności gruntu lub udziału w takim prawie nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Reasumując należy stwierdzić, że:

Ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. korzysta przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego. Nie korzysta z tego zwolnienia przychód ze sprzedaży udziału w prawie własności gruntu, na którym budynek ten się znajduje.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja Nr 10, 09-402 Płock.