IPPB2/415-1014/08-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2008 r. (data wpływu 3 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodu w stosunku do części wynagrodzenia zasadniczego pracownika związanej z projektowaniem i programowaniem systemów informatycznych i przekazanymi pracodawcy prawami autorskimi - jest prawidłowe.

W dniu 3 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodu w stosunku do części wynagrodzenia zasadniczego pracownika związanej z projektowaniem i programowaniem systemów informatycznych i przekazanymi pracodawcy prawami autorskimi.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Część pracowników Spółki, zatrudnionych na umowę o pracę przy realizacji prac związanych z projektowaniem i programowaniem systemów informatycznych poza zwykłymi obowiązkami pracowniczymi zajmuje się przede wszystkim w ramach realizacji zleceń klientów lub w ramach projektów wewnętrznych - wykonaniem utworów o charakterze dzieł w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 z późn. zm.). Do utworów o takim charakterze, opracowywanych przez pracowników Spółki należy zaliczyć przede wszystkim:

Ad. 1) i 2) Pracownicy zatrudnieni przy realizacji prac związanych z tworzeniem nowych programów opracowują programy komputerowe na potrzeby klientów Spółki jak i w ramach projektów wewnętrznych. Program komputerowy stanowi utwór w rozumieniu ustawy i ma indywidualny charakter autorski. Firma wykonuje także modyfikacje programów komputerowych własnych jak i partnerów technologicznych do potrzeb klientów lub w ramach projektów wewnętrznych. Modyfikacje programów komputerowych wykonywane przez pracowników firmy mają także autorski charakter i stanowią niepowtarzalny utwór w rozumieniu ustawy.

Praktyka w zakresie programów komputerowych jest taka, że wykonane przez pracowników firmy programy stają się elementami bibliotek programów sprzedawanych dalej do klientów firmy.

Ad 3) i 4) Pracownicy zatrudnieni przy realizacji prac związanych z projektowaniem nowych systemów informatycznych tworzą nowe projekty lub modyfikują istniejące projekty systemów informatycznych na potrzeby klientów firmy. Zarówno nowe projekty jak i modyfikacje projektów mają charakter autorski i prezentują indywidualną niepowtarzalną wizję autorów - pracowników firmy rozwiązania opisywanych zagadnień.

Utwory te są wyrażane w postaci tekstów symboli matematycznych i innych znaków graficznych.

Wykonane przez pracowników firmy projekty i adaptacje projektów są sprzedawane dalej do klientów Spółki.

Pracownicy wykonują wymienione powyżej czynności twórcze w ramach umów o pracę zawartych ze Spółką. Ponieważ:

* efektem czynności pracowników jest powstanie utworów w rozumieniu przepisów ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

* Spółka wykorzystuje stworzone przez pracowników utwory w prowadzonej działalności gospodarczej,

Intencją Spółki jest wprowadzenie do umów o pracę zawartych z pracownikami zatrudnionymi przy realizacji prac związanych z projektowaniem i programowaniem systemów informatycznych postanowień uwzględniających szczególny charakter ich aktywności fakt nabywania przez Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów powstałych w związku z wykonywaniem przez nich czynności twórczych.

Jednocześnie Spółka zamierza wprowadzić do umów o pracę zapisy że stałe miesięczne wynagrodzenie brutto pracownika będzie składać się z:

Rozgraniczenie kwot wynagrodzenia wypłacanego za wykonywanie utworów, w tym również za przejście do majątku Spółki autorskich praw majątkowych do tych utworów oraz kwoty wynagrodzenia za prace o charakterze nietwórczym wykonywanie obowiązków pracowniczych następowałoby w oparciu o czas pracy przeznaczany przez pracownika na prace związane bezpośrednio z tworzeniem utworów.

Spółka będzie prowadziła osobną dla każdego pracownika ewidencję czasu pracy oraz efektów twórczych jego pracy, stanowiących utwory w rozumieniu przepisów o prawie autorskim:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy

W zakresie pytania pierwszego. Zgodne z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami ustała się w wysokości 50 % uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zdaniem Spółki 50 % koszty uzyskania przychodów będą mogły znaleźć zastosowanie do części wynagrodzenia należnej pracownikom zatrudnionym przy realizacji prac związanych z projektowaniem i programowaniem systemów informatycznych za przeniesienie na rzecz Spółki praw autorskich do utworów tworzonych w ramach wykonywania czynności twórczych ponieważ:

* efektem czynności wykonywanych przez pracowników Spółki będą utwory w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

* w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron,

* w myśl art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej z umów o pracę zawartych z pracownikami zatrudnionymi przy realizacji prac związanych projektowaniem i programowaniem systemów informatycznych wynikać będzie, że będą oni przenosić autorskie prawa majątkowe na Spółkę za zapłatą wynagrodzenia ustalonego w oparciu o prowadzoną ewidencję czasu pracy i wykonywanych utworów.

Wnioskodawca uważa, że dokonywanie podziału wynagrodzenia pracowników w oparciu o prowadzoną ewidencję przedstawioną w opisie stanu faktycznego - pozwalać będzie na prawidłowe zastosowanie 50 % kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich na Spółkę (wynagrodzenia za czas pracy przeznaczony na tworzenie utworów.

W zakresie pytania drugiego. Przychody pracowników ze stosunku pracy określane są zgodnie z zasadą kasową (art. 11 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) co oznacza, że z chwilą postawienia wynagrodzenia do dyspozycji pracownika konieczne jest obliczenie i pobór zaliczki na podatek dochodowy.

W związku z powyższym nie byłoby możliwe odroczenie w czasie - do momentu zakończenia prac nad utworem - zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodów do całości wynagrodzenia z przeniesienie autorskich praw do wykonanych utworów.

Zdaniem Spółki zastosowanie 50 % kosztów uzyskania przychodu przy wypłacie wynagrodzenia za miesiąc, w którym prace nad utworem nie zostały jeszcze zakończone - w stosunku do części wynagrodzenia za czynności związane z jego wykonywaniem, ustalonego w oparciu o ewidencję czasu pracy pracownika - będzie prawidłowe i zgodne z przepisami art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. wypłacane wynagrodzenie stanowić będzie - zgodnie z zapisami umów o pracę - część wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich na Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na mocy art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy Rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50 % uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie czy:

* określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych,

* podatnik jest twórcą czy też artystą wykonawcą należy rozpatrywać w świetle odrębnych przepisów, tj. ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W świetle art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tegoż przepisu jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Z kolei zgodnie z art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z umowy o pracę (angażu) powinno jednak wynikać, jaka część wynagrodzenia (uposażenia) obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych). Tylko bowiem takie wyróżnienie daje podstawę do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Z treści umowy o pracę musi zatem wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Powyższe rozróżnienie musi wynikać z umowy o pracę, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy twórczej w całej ilości pracy danego pracownika - twórcy. Na podstawie szacunkowego (procentowego) określenia ilości wykonywanych przez pracownika prac objętych prawami autorskimi spośród ogółu jego obowiązków pracowniczych nie można ustalić, jaka konkretna część wynagrodzenia związana jest z korzystaniem z praw autorskich.

Jednakże należy zauważyć, iż zgodnie z art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Artykuł 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy m.in. ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Stosownie do tej definicji, cytowana ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne. W sprawach interpretowania przepisów ww. ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny.

Mając powyższe na uwadze, tylko wówczas gdy:

* praca wykonywana przez podatnika jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

* podatnik jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy do przychodów osiągniętych z tego źródła

* uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że część pracowników Wnioskodawcy wykonywać będzie na podstawie umowy o pracę w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy m.in. (obok obowiązków nie mających takiego charakteru) pracę twórczą związaną z projektowaniem i programowaniem systemów informatycznych. W umowie o pracę zostaną zawarte zapisy określające rozróżnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi z wykonywania pracy nie mającej przymiotu pracy twórczej, a część wynagrodzenia będzie wynagrodzeniem / honorarium z tytułu korzystania z praw autorskich do powstałych w wyniku tworzenia - w ramach stosunku pracy - systemów informatycznych.

Wysokość wynagrodzenia / honorarium w ramach całkowitej kwoty wynagrodzenia za pracę wyrażona będzie określoną kwotą pieniężną po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego. Ustalana będzie ona na piśmie na podstawie stawki godzinowej wyliczonej w oparciu o łączną wartość wynagrodzenia podzielonego przez ilość godzin czasu pracy w danym miesiącu, a następnie pomnożoną przez ilość godzin pracy twórczej. Ilość czasu pracy poświęcona na pracę twórczą polegającą na tworzeniu systemów informatycznych, w ramach całkowitego czasu pracy w danym miesiącu, wynikać będzie z prowadzonej w zakładzie pracy ewidencji umożliwiającej dokładne określenie wymienionych w zdaniu poprzednim proporcji czasu pracy.

W sytuacji gdy w danym miesiącu rozliczeniowym prace nad wykonanym utworem nie zostaną zakończone nie ma podstaw prawnych do zaprzestania stosowania podwyższanych kosztów uzyskania przychodu przy spełnieniu przesłanej wynikających z wyżej cytowanych przepisów. Zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż warunkiem zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to, by zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił zamawiającemu licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do twórczego dzieła, a ponadto, by umowa o pracę przewidywała rozróżnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.