IPPB2/415-1008/12-2/MG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2012 r. (data wpływu 22 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki związanych z ustaleniem dochodu uzyskanego przez klienta z odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych w drodze spadku - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki związanych z ustaleniem dochodu uzyskanego przez klienta z odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych w drodze spadku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Na podstawie umowy zawartej z klientem oraz na podstawie art. 69 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.) Wnioskodawca prowadzi dla klienta będącego osobą fizyczną rachunek papierów wartościowych, na którym rejestrowane są papiery wartościowe należące do klienta. Na tym rachunku zarejestrowane są także papiery wartościowe, które klient nabył w drodze spadku. W roku 2012 klient zbył część papierów wartościowych nabytych przez niego w drodze spadku. Zgodnie z art. 39 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca jest zobowiązany w terminie do końca lutego 2013 r. przesłać klientowi (podatnikowi) oraz urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania klienta (podatnika) imienną informację o wysokości dochodu uzyskanego przez klienta (podatnika) w roku 2012 z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. W tym celu Wnioskodawca musi obliczyć wysokość tego dochodu, w tym wysokość dochodu uzyskanego przez klienta (podatnika) z odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych przez klienta (podatnika) w drodze spadku. Tym samym Wnioskodawca musi ustalić, czy przy obliczaniu tego dochodu powinien pomniejszyć osiągnięty przez klienta (podatnika) przychód ze sprzedaży tych papierów o poniesione przez spadkodawcę koszty nabycia tych papierów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), w sporządzonej przez Wnioskodawcę na podstawie art. 39 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych imiennej informacji o wysokości dochodu uzyskanego przez klienta (podatnika) w roku 2012 z odpłatnego zbycia papierów wartościowych Wnioskodawca, przy ustalaniu wysokości dochodu uzyskanego przez klienta (podatnika) będącego osobą fizyczną z odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych przez klienta (podatnika) w drodze spadku, powinien pomniejszyć przychody uzyskane z tego tytułu przez klienta (podatnika) o poniesione przez spadkodawcę koszty uzyskania tych przychodów, o których mowa w art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W opinii Wnioskodawcy stosowane w tym przepisie pojęcie "majątkowe prawa spadkodawcy" obejmuje także prawo do pomniejszenia (przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych) przychodu z odpłatnego zbycia tych papierów o koszty uzyskania tego przychodu, które to prawo wynika z art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, zgodnie z powołanym przepisem Ordynacji podatkowej, prawo to przejmuje spadkodawca.

W konsekwencji, na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w sporządzonej przez Wnioskodawcę na podstawie art. 39 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych imiennej informacji o wysokości dochodu uzyskanego w roku 2012 przez klienta (podatnika) będącego osobą fizyczną z odpłatnego zbycia papierów wartościowych Wnioskodawca, przy ustalaniu wysokości dochodu uzyskanego przez klienta (podatnika) z odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych przez klienta (podatnika) w drodze spadku, powinien pomniejszyć przychody uzyskane z tego tytułu przez klienta (podatnika) o poniesione przez spadkodawcę koszty uzyskania tych przychodów, o których mowa w art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Natomiast za przychody z kapitałów pieniężnych, stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 cytowanej ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż na podstawie zawartej z klientem umowy oraz na podstawie art. 69 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, Spółka prowadzi dla klienta będącego osobą fizyczną rachunek papierów wartościowych, na którym rejestrowane są papiery wartościowe należące do klienta, w tym papiery wartościowe nabyte w drodze spadku. Spółka, jako płatnik zobowiązana jest w terminie do końca lutego 2013 r. przesłać klientowi (podatnikowi) oraz właściwemu urzędowi skarbowemu imienną informację o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego w 2012 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Wątpliwości Spółki budzi kwestia, czy przy ustalaniu dochodu ze zbycia papierów wartościowych nabytych przez klienta w drodze spadku Spółka powinna pomniejszyć osiągnięty przez klienta przychód ze sprzedaży tych papierów o poniesione przez spadkodawcę koszty nabycia tych papierów.

Papierami wartościowymi - w rozumieniu art. 5a ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - są papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz. 1391).

W myśl przepisu art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to:

Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W świetle art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa wyżej, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów, określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się podatku dochodowego, podatku od spadków i darowizn.

Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określa, iż za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zatem, wydatki na nabycie papierów wartościowych nie podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz dopiero w momencie ich zbycia.

Jako koszt nabycia sprzedawanych papierów wartościowych uważa się poniesione przez sprzedającego wydatki na ich nabycie, w tym wydatki stanowiące cenę zakupu papierów wartościowych.

W przypadku papierów wartościowych nabytych w drodze spadku, koszt nabycia stanowiący cenę nabycia papierów nie występuje. Nabycie w drodze spadku jest nabyciem nieodpłatnym, gdyż spadkobierca nie poniósł żadnych wydatków na ich nabycie.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych w drodze spadku, spadkobierca na zasadzie sukcesji praw określonej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, nabywa także prawo do pomniejszenia swojego przychodu z odpłatnego zbycia tych papierów o koszty uzyskania tego przychodu poniesione przez spadkodawcę.

Z regulacji zawartej w art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), dotyczącej sukcesji w zakresie prawa podatkowego, wynika, że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby, w tym przypadku spadkodawcy. Na powyższe zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, który w jednym z orzeczeń wskazał, iż na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków (postanowienie NSA z dnia 24 czerwca 2003 r., I SA/Łd 1528/02; LEX Nr 80888). Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Zatem wejście spadkodawcy na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) - nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem.

Podkreślić należy, iż zdarzeniem, którego zaistnienie konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych - w omawianym zdarzeniu przyszłym - jest uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Z tego zdarzenia wynika zobowiązanie podatkowe podatnika, na które składają się: podstawa opodatkowania - przychód uzyskany przez podatnika - pomniejszony o koszt uzyskania przychodu poniesione przez podatnika (wydatki faktycznie poniesione przez podatnika, w celu osiągnięcia przychodu, których ustawa nie wyłącza z kosztów uzyskania przychodu) oraz stawka podatkowa. Prawo do uznania wydatków na zakup papierów wartościowych, za koszt uzyskania przychodu - na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - aktywuje się w momencie powstania należności z tytułu sprzedaży papieru. Tak więc, spadkodawca niedokonując sprzedaży papierów wartościowych - nie posiadał prawa do uznania ich podatkowo za koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji wobec nie istnienia takiego prawa nie może być ono przedmiotem sukcesji.

W związku z powyższym wydatek poniesiony przez spadkodawcę na nabycie papierów wartościowych, nie stanowi dla podatnika (spadkobiercy) kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży tych papierów wartościowych.

Podstawą, od której należy wyliczyć podatek dochodowy jest w związku z powyższym cała kwota uzyskanego przez klienta Spółki przychodu ze sprzedaży odziedziczonych papierów wartościowych, pomniejszona o ewentualne koszty ich sprzedaży.

Stosownie do treści art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C).

Reasumując, w sporządzonej przez Spółkę na podstawie art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych informacji PIT-8C o wysokości dochodu uzyskanego przez klienta (podatnika) w 2012 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, przy ustalaniu wysokości dochodu uzyskanego przez klienta (podatnika) będącego osobą fizyczną z odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych przez klienta (podatnika) w drodze spadku, Spółka nie może pomniejszyć uzyskanego z tego tytułu przez klienta (podatnika) przychodu o poniesione przez spadkodawcę koszty uzyskania przychodu, tj. wydatki poniesione na ich nabycie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.