IPPB2/415-1004/11-4/AS - Skutki podatkowe odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa odrębnej własności nieruchomości objętych działaniem Dekretu z 1945 r. przyznanych spadkobiercy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2011 r. (data wpływu 16 grudnia 2011 r.) uzupełnione pismem z dnia 8 lutego 2012 r. (data wpływu 13 lutego 2012 r. data nadania w placówce pocztowej 8 lutego 2012 r.) na wezwanie z dnia 1 lutego 2012 r. Nr IPPB2/415-1004/11-2/AS o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa odrębnej własności nieruchomości objętych działaniem Dekretu z 1945 r. przyznanych spadkobiercy:

* jest prawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości i prawie użytkowania wieczystego gruntu;

* jest nieprawidłowe w pozostałej części.

W dniu 16 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa odrębnej własności nieruchomości objętych działaniem Dekretu z 1945 r. przyznanych spadkobiercy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Prezydent Miasta Stołecznego Warszawy decyzją z dnia 19 kwietnia 2007 r. oddał we współużytkowanie wieczyste działkę gruntu, obszaru 301 m#178; w Warszawie i zwrócił budynek mieszkalny znajdujący się na tym gruncie na rzecz Wnioskodawczyni w udziale 4/48 oraz pozostałym osobom fizycznym w odpowiednich udziałach. Umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste oraz zwrot budynku znajdującego się na gruncie podpisano aktem notarialnym 9 sierpnia 2007 r. Nieruchomość ta oznaczona (dawnym) Nr hipoteki o obszarze 301 m#178; objęta była działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. i z dniem 21 listopada 1945 r. przeszła na własność Gminy m.st. Warszawy a od 1950 r. stała się własnością Skarbu Państwa. Prezydent Miasta Stołecznego Warszawy oddając we współużytkowanie wieczyste opisaną działkę oraz zwracając współwłasność budynku powołał się na art. 214 ust. 1, 2, 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Na podstawie postanowienia Sadu Rejonowego z dnia 21 czerwca 1976 r. Wnioskodawczyni nabyła z mocy ustawy spadek po zmarłym dziadku, współwłaścicielu tej nieruchomości.

W dniu 19 kwietnia 2011 r. na podstawie umowy sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziałów we współwłasności budynku sporządzonej w formie aktu notarialnego Wnioskodawczyni zbyła swój udział w przedmiotowej nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 1 lutego 2012 r. Nr IPPB2/415-1004/11-2/AS na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia złożonego wniosku poprzez wskazanie daty śmierci spadkodawcy - dziadka Wnioskodawczyni w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wniosek uzupełniono w terminie pismem z dnia 8 lutego 2012 r. (data wpływu 13 lutego 2012 r., data nadania w placówce pocztowej 8 lutego 2012 r.).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wyjaśniła, iż spadek po dziadku zmarłym 22 sierpnia 1971 r. nabyła na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 21 czerwca 1976 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawczyni uważa, że dochody uzyskane ze sprzedaży udziałów zwróconej a poprzednio wywłaszczonej nieruchomości nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%.

W przedstawionej sprawie istotne jest ustalenie czy oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste oraz zwrot budynku mieszkalnego po wywłaszczeniu stanowi nabycie w myśl artykułu przywołanego w punkcie 69. W świetle art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu lub ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości. W praktyce wywłaszczenie nieruchomości sprowadza się najczęściej do pozbawienia prawa własności nieruchomości. W drodze decyzji dochodzi m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony - do przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa. Jednocześnie ustawa zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na jaki dokonano wywłaszczenia. Zatem zwrot nieruchomości będzie restytucją, czyli przywróceniem stosunków prawnych przed wywłaszczeniem. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że dokonany zwrot nieruchomości stanowi restytucję stosunków własnościowych istniejących przed wywłaszczeniem, dlatego nie może być nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc przychód ze zbycia takiej nieruchomości nie podlega opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości i prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz za nieprawidłowe pozostałej części.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie - z zastrzeżeniem ust. 2:

Z treści cytowanego przepisu wynika, że źródłem przychodu podatnika jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie.

Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie podlega, w świetle ww. przepisu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

* odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

* zostało dokonane po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Jak z powyższego wynika dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem - trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności.

Nabycie i utrata własności (w tym także własności nieruchomości) jest opisana w art. 155 oraz 231 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). U podstaw nabycia i zbycia rzeczy oraz nieruchomości, w rozumieniu kodeksowym, leży wola nabywcy. Swoboda zawierania umów jest naczelną zasadą Kodeksu cywilnego.

W dopuszczonych prawem sytuacjach - u podstaw zwrotu wywłaszczonej nieruchomości (także przejętej wskutek karnego przymusu) leży wola prawowitego właściciela, a w przypadku jego śmierci wola jego spadkobierców.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Prezydent Miasta Stołecznego Warszawy decyzją z dnia 19 kwietnia 2007 r. oddał we współużytkowanie wieczyste działkę gruntu w Warszawie i zwrócił budynek mieszkalny znajdujący się na tym gruncie na rzecz Wnioskodawczyni w udziale 4/48 oraz pozostałym osobom fizycznym w odpowiednich udziałach. Umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste oraz zwrot budynku znajdującego się na gruncie podpisano aktem notarialnym 9 sierpnia 2007 r. Nieruchomość ta objęta była działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. i z dniem 21 listopada 1945 r. przeszła na własność Gminy m.st. Warszawy a od 1950 r. stała się własnością Skarbu Państwa.

Na podstawie postanowienia Sadu Rejonowego z dnia 21 czerwca 1976 r. Wnioskodawczyni nabyła z mocy ustawy spadek po zmarłym 22 sierpnia 1971 r. dziadku, współwłaścicielu tej nieruchomości. W dniu 19 kwietnia 2011 r. na podstawie umowy sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziałów we współwłasności budynku sporządzonej w formie aktu notarialnego Wnioskodawczyni zbyła swój udział w przedmiotowej nieruchomości.

Prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

Oddanie w użytkowanie wieczyste "gruntu warszawskiego" skomunalizowanego Dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy, w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny. Przepis art. 7 ust. 1 dekretu przewidywał, że:

* dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;

* gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania;

* w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;

* w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;

* w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9. Zgodnie z art. 9 dekretu, odszkodowanie miało być wypłacone w"miejskich papierach wartościowych", które jednak nigdy nie zostały wyemitowane.

Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność gminy m.st. Warszawy gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

Z odniesienia powyższych przepisów do przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nie powinno się oceniać ustanowienia na rzecz Wnioskodawczyni prawa użytkowania wieczystego udziału w gruncie oraz prawa własności budynku mieszkalnego w kategoriach nabycia, o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ustanowienie w tej sytuacji użytkowania wieczystego, należy traktować, jako swoistą restytucję stosunków własnościowych sprzed komunalizacji.

Jednak w rozpatrywanej sprawie istotna jest więc kwestia, od kiedy należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezbędne jest więc ustalenie momentu nabycia przez Wnioskodawczynię udziału w prawie własności nieruchomości, a w konsekwencji rozstrzygnięcie kwestii, czy stwierdzenie braku podstaw do przejęcia powyższej nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa i potwierdzenie własności spadkobierców byłych właścicieli stanowi jej nabycie w myśl powołanego wyżej artykułu 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji, gdy dochodzi do zwrotu bezprawnie zajętej nieruchomości spadkobiercom osób, którym tę nieruchomość odebrano, wówczas prawo do zwrotu znajduje swe źródło w nabyciu spadku.

Spadek jest instytucją regulowaną przepisami zawartymi w księdze czwartej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Artykuł 924 tej ustawy stanowi, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast zgodnie z jego art. 925, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Mając na uwadze ww. regulacje prawne stwierdzić należy, iż skoro spadek, stanowiący ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego) otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy i według tej daty spadkobierca nabywa spadek, za dzień nabycia rzeczy lub praw w drodze spadku należy rozumieć dzień jego otwarcia.

Instytucja prawna zwrotu nieruchomości uprzednio wywłaszczonej w drodze decyzji administracyjnej była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych (np. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. FPS 7/96, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. III SA/Wa 582/08). Sądy administracyjne zgodnie orzekają, iż: "Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe". W związku z tym nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie zwrotu nieruchomości. Ma miejsce restytucja stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców.

Istotny dla przedmiotowej sprawy jest wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. III SA/Wa 582/08, w którym Sąd orzekł, iż: "Zwrot nieruchomości dla spadkobierców w 2007 r., w tym także dla Skarżącej skutkował tym, że w spadku nabyła nie roszczenie, lecz prawo własności części nieruchomości".

W świetle przytoczonego stanu prawnego, rozstrzygającym faktem odnośnie ewentualnego opodatkowania odpłatnego zbycia udziałów w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa własności budynku mieszkalnego będzie moment nabycia praw i roszczeń do nieruchomości od spadkobierców, w tym roszczenia o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego.

Wnioskodawczyni nabyła udziały w nieruchomości w 1971 r. w dniu śmierci spadkodawcy. W związku z powyższym bieg 5 letniego terminu należy liczyć od końca 1971 r., a zatem pięcioletni termin, określony zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął z końcem 1976 r. Natomiast Wnioskodawczyni zbyła udziały w prawie użytkowania wieczystego oraz własności budynku mieszkalnego w 2011 r.

Reasumując sprzedaż przedmiotowych udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz w prawie własności budynku mieszkalnego nastąpiła po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, zatem przychód uzyskany ze sprzedaży tych udziałów nie będzie stanowić źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, czyli nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo należy wyjaśnić, iż stanowisko Wnioskodawczyni uznano w części za nieprawidłowe, bowiem przychód osiągnięty ze sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz w prawie własności budynku mieszkalnego nie spowoduje po stronie Wnioskodawczyni obowiązku zapłaty podatku dochodowego, jednak nastąpi to z innych względów niż wskazała Wnioskodawczyni we własnym stanowisku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.