IPPB1/4511-999/15-2/KS1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2015 r. (data wpływu 26 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) w spółce komandytowej - P sp. z o.o. sp.k. Do tej spółki wnioskodawca wniósł wkład pieniężny w kwocie 500 zł oraz na podstawie aktu notarialnego z dnia 1 lutego 2014 r. - wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa o wartości 3 525 581,97 zł. W skład powyższego wkładu wchodziło m.in. prawo żądania zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości na poczet której dokonano zapłaty zaliczki na poczet ceny w kwocie 295 081,97 zł. Wartość tego prawa określono w umowie spółki na kwotę 295 081,97 zł.

Obecnie wspólnicy P sp. z o.o. sp.k. zamierzają podjąć stosowną uchwałę o zwrocie wnioskodawcy części wkładu w postaci prawa żądania zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości, skutkująca jednocześnie obniżeniem wartości wkładu wspólnika (wnioskodawcy) wniesionego do spółki. Wnioskodawca po uzyskaniu zwrotu tego wkładu, zamierza przenieść jego własność na rzecz swojej współmałżonki. Między wnioskodawcą a jego współmałżonką istnieje rozdzielność majątkowa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w opisanym stanie faktycznym po stronie wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu otrzymania częściowego zwrotu wkładu wniesionego do Spółki... W przypadku twierdzącej odpowiedzi, to czy do kosztów uzyskania przychodu wnioskodawca może zaliczyć koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które stanowią określoną w umowie wartość prawa w dniu jego wniesienia do spółki.

2. Czy w opisanym stanie faktycznym po stronie Spółki powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

3. Czy w opisanym stanie faktycznym przeniesienie przez wnioskodawcę własności prawa majątkowego w postaci uprawnienia do żądania zawarcia umowy przeniesienia własności lub prawa żądania zwrotu wpłaconej ceny na rzecz współmałżonki korzysta ze zwolnienia w podatku od spadków i darowizn, po spełnieniu wymogów o których mowa w art. 4a ust. 1 ww. ustawy.

Odpowiedź na pytanie Nr 1 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedzi na pytania Nr 2 i 3 zostały udzielone odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zmniejszenie jego udziału kapitałowego w majątku Spółki, dokonane na zasadach określonych w kodeksie spółek handlowych w wyniku zwrotu części wniesionego wkładu - prawa majątkowego w postaci roszczenia o przeniesienie prawa własności nieruchomości lub żądania zwrotu wpłaconej ceny, stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi przychód podatkowy, o którym mowa w art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 wspomnianej ustawy w momencie jego otrzymania. Jednocześnie, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartość wkładu z dnia jego wniesienia do spółki. Z tych względów w przypadku, gdy koszty uzyskania przychodu (wartość wkładu w dniu jego wniesienia) będą przynajmniej równe kwocie przychodu (wartość wkładu w dniu jego zwrotu) nie wystąpi wówczas dochód do opodatkowania. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 kwietnia 2012 r., nr IBPBI/1/415-82/12/RM i z dnia 2 sierpnia 2012 r., nr IBPBI/1/415-481/12/ZK oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2012 r., nr IPPBI/415-1017/11-5/EC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn zm.) spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do postanowień art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka komandytowa może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Stosownie do art. 102 ww. Kodeksu spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 cyt. Kodeksu).

Zatem - mając na uwadze ww. dyspozycję - w myśl art. 48 § 2 ww. Kodeksu wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Zgodnie z art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 Kodeksu spółek handlowych zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników.

Powyższe oznacza, że przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli zmniejszenie wkładów wspólników.

Wycofanie zatem z majątku spółki komandytowej określonych składników (tekst jedn.: w rozpatrywanej sytuacji prawa żądania zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości) i dokonanie ich zwrotu wspólnikowi, musi mieć zatem podstawę prawną w postaci stosownej uchwały wspólników.

Udział kapitałowy jest ściśle powiązany z wkładami wspólników, co wynika z art. 50 k.s.h. Przepis ten stanowi, iż udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki. Posiadają jedynie określone przepisami kodeksu uprawnienia dotyczące majątku spółki. W przypadku majątku pierwotnego (założycielskiego) tworzonego z wkładów są to udziały kapitałowe, a w przypadku mienia nabytego przez spółkę w czasie jej istnienia - udział w zysku (E. Maleszyk, Udział kapitałowy w spółce jawnej, PPH 2004, nr 1, s. 45). Udział kapitałowy oznacza określoną wartość księgową wyrażoną w pieniądzu w określonej kwocie, na podstawie której wspólnikowi przysługują prawa majątkowe w spółce. A zatem wspólnik wnosząc do spółki np. prawo żądania zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości uzyskuje w zamian prawo do udziału w zyskach tej spółki. Prawo do udziału w zyskach należy traktować jako świadczenie o charakterze ekwiwalentnym do przekazanego spółce prawa żądania zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) w spółce komandytowej - P sp. z o.o. sp.k. Do spółki Wnioskodawca wniósł wkład pieniężny w kwocie 500 zł oraz wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa o wartości 3 525 581,97 zł. W skład wkładu wchodziło m.in. prawo żądania zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości na poczet której dokonano zapłaty zaliczki na poczet ceny w kwocie 295 081,97 zł. Wartość tego prawa określono w umowie spółki na kwotę 295 081,97 zł. Wspólnicy spółki zamierzają podjąć stosowną uchwałę o zwrocie Wnioskodawcy części wkładu w postaci prawa żądania zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości, skutkująca jednocześnie obniżeniem wartości wkładu wspólnika (Wnioskodawcy) wniesionego do spółki.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W związku z powyższym, zarówno przychody, jak i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

W myśl art. 9 ust. 1 cyt. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zatem, w myśl powyższego, stwierdzić należy, że w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę części wniesionego wkładu w postaci prawa żądania zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości od spółki komandytowej, której jest wspólnikiem, z tytułu obniżenia (zwrotu) wartości Jego wkładu w tej Spółce, u Wnioskodawcy powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródła przychodów, jakim m.in. są prawa majątkowe. Stosownie bowiem do treści tego przepisu, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Z kolei, zgodnie z art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności".

Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy, można zaliczyć także inne prawa, niewymienione w tym przepisie.

Wobec powyższego, przychód uzyskany w związku z obniżeniem (zwrotem) części wkładów wniesionych do spółki komandytowej, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać również należy, że w stosunku do przychodów uzyskanych w związku z obniżeniem (zwrotem) części wkładów w spółce komandytowej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z ust. 2 art. 11 ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Podsumowując, stwierdzić należy, że zmniejszenie (zwrot) części udziału kapitałowego Wnioskodawcy w majątku spółki komandytowej, dokonane na zasadach przewidzianych w k.s.h., w wyniku czego otrzyma on zwrot prawa żądania zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości (stanowiący częściowy wkład do spółki) stanowi przychód podatkowy, o którym mowa w art. 18 ustawy w momencie otrzymania. Wartość pieniężną tego przysporzenia skalkulować należy z uwzględnieniem art. 11 ust. 2 ustawy.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia między nim, a osiągniętym przychodem związku przyczynowo - skutkowego. Ponadto, celem ponoszonego kosztu powinno być osiągnięcie przychodu i jednocześnie przedmiotowy wydatek nie może znajdować się wśród wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

A zatem by wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* być należycie udokumentowany,

* nie znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągniecie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć jednak należy, że aby w ogóle mogło dojść do powstania kosztu uzyskania przychodu, podatnik musi ponieść faktyczny wydatek (ekonomiczny ciężar), związany ze zdarzeniem prawnym, mającym na celu uzyskanie przychodu lub zachowanie, bądź zabezpieczenie źródła przychodu.

Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Biorąc pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe oraz powyższe stwierdzić należy, że kosztami uzyskania przychodów w sytuacji częściowego wycofania/zwrotu wkładu wniesionego do spółki komandytowej, będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio na nabycie (objęcie) tego prawa, tj. faktycznie wydatkowane kwoty związane z jego nabyciem.

Za wydatki poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce komandytowej, należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za wniesione aportem do spółki komandytowej m.in. prawo żądania zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości, za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce komandytowej należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład na nabycie prawa żądania zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości, a nie wartość wkładu na dzień wniesienia, określoną w umowie spółki komandytowej.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawne, stwierdzić należy, że zmniejszenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy w majątku spółki komandytowej, dokonane na zasadach przewidzianych w art. 54 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w wyniku czego Wnioskodawca otrzyma zwrot prawa żądania zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości stanowi przychód podatkowy, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z praw majątkowych. Dochodem z tego źródła przychodów podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) wycofywanej części tego wkładu.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.