IPPB1/4511-945/15-2/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 3 sierpnia 2015 r. (data wpływu 5 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Malty - jest prawidłowe.

W dniu 3 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Malty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski i prowadzi działalność gospodarczą, a dochody osiągane z przedmiotowej działalności opodatkowuje w całości na terytorium Polski. Wnioskodawca w ramach bieżących inwestycji wraz z innymi osobami wśród których mogą być zarówno osoby fizyczne jak i prawne (dalej łącznie: "Wspólnicy") planuje utworzenie spółki osobowej z siedzibą na Malcie (dalej: "Spółka Osobowa"). Spółka Osobowa będzie odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej. Podobnie jak w przypadku polskiej spółki komandytowej, przynajmniej jeden ze Wspólników będzie ponosił odpowiedzialność za zobowiązania Spółki Osobowej bez ograniczeń, natomiast odpowiedzialność przynajmniej jednego ze Wspólników za zobowiązania Spółki Osobowej będzie ograniczona.

Wnioskodawca przystąpi do Spółki Osobowej w charakterze wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności albo wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności. Na podstawie wewnętrznych regulacji podatkowych obowiązujących na Malcie, Spółka Osobowa traktowana będzie jako tzw. podmiot transparentny podatkowo na gruncie podatków dochodowych. Wszelkie dochody podatkowe generowane za pośrednictwem Spółki Osobowej będą uznawane za dochody osiągane bezpośrednio przez Wspólników.

Planuje się, że Spółka Osobowa wynajmie na Malcie lokal wraz z niezbędnym wyposażeniem. Nie jest też wykluczone, że zatrudni ona pracownika. Spółka zostanie zawiązana na czas nieoznaczony, a jej działalność będzie miała charakter trwały. Wnioskodawca nie wyklucza osobistego prowadzenia spraw spółki. Spółka Osobowa będzie prowadzić przede wszystkim działalność holdingową, tzn. będzie ona inwestować w udziały spółek kapitałowych z krajów Unii Europejskiej. W ramach planowanej działalności Spółka Osobowa będzie posiadała m.in. udziały w spółce kapitałowej z siedzibą na Malcie (dalej: "Spółka Kapitałowa"). Spółka Kapitałowa będzie odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, co oznacza iż Spółka Osobowa, jako wspólnik Spółki Kapitałowej, nie będzie ponosiła odpowiedzialności za jej zobowiązania.

Wnioskodawca będzie również udziałowcem Spółki Kapitałowej, jednak bez prawa do dywidendy i bez prawa głosu na zgromadzeniu wspólników tej spółki.

Zgodnie z wewnętrznymi regulacjami podatkowymi obowiązującymi na Malcie, Spółka Kapitałowa będzie traktowana jako podatnik podatku dochodowego. Z uwagi na fakt, iż Spółka Kapitałowa będzie maltańskim rezydentem podatkowym, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym na Malcie od całości osiąganych dochodów według stawki 35%.

Wnioskodawca zakłada, iż Spółka Kapitałowa będzie prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług doradczych oraz usług zarządzania, m.in. na rzecz podmiotów mających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej. Osiągane przez Spółkę Kapitałową zyski wypłacane będą w formie dywidendy na rzecz Spółki Osobowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dochody osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w maltańskiej Spółce Osobowej, będącej tzw. podmiotem transparentnym dla celów podatków dochodowych na Malcie, będą podlegały opodatkowaniu PIT w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej będącej na Malcie podmiotem transparentnym dla celów podatków dochodowych będą, w świetle art. 7 i art. 23 ust. 1 lit. a Umowy, mogły podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym wyłącznie na Malcie z uwagi na fakt, iż będą to dochody osiągane za pośrednictwem zakładu położonego na Malcie w rozumieniu art. 5 Umowy (przedmiotowe dochody będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania PIT w Polsce).

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Jednocześnie jednakże art. 4a stanowi, iż ww. przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Celem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania jest rozgraniczenie kompetencji umawiających się państw w zakresie opodatkowania dochodów osiąganych przez podatników w sytuacjach, w których występuje element transgraniczności. Jedną z takich sytuacji jest prowadzenie przez podatnika, będącego rezydentem jednego z umawiających się państw, działalności gospodarczej w drugim umawiającym się państwie i osiąganie z tytułu tej działalności dochodu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Dla celów Umowy pojęcie zakładu zdefiniowane zostało w art. 5 Umowy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy, pojęcie "zakład" oznacza stałą placówkę, poprzez którą prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Z kolei art. 5 ust. 2 Umowy wskazuje, iż przedmiotowe pojęcie obejmuje w szczególności:

* miejsce zarządu,

* filię,

* biuro,

* fabrykę,

* warsztat,

* kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, w tym stanowiska wierceniowe w pasie przybrzeżnym,

* plac budowy lub prace konstrukcyjne lub montażowe lub instalacyjne, jeżeli taki plac lub prace trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Należy podkreślić, iż w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego przyjmuje się, iż posiadanie przez rezydenta jednego z umawiających się państw statusu wspólnika spółki osobowej prowadzącej działalność na terytorium drugiego z umawiających się państw, oznacza iż rezydent pierwszego państwa posiada zakład na terytorium drugiego państwa w świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tak m.in. B. Brzeziński, "Model Konwencji OECD. Komentarz", 2010, s. 323).

Powyższe stanowisko jest powszechnie podzielane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu wskazać można fragment uzasadnienia wyroku NSA z dnia 13 listopada 2014 r. (sygn. II FSK 229/13), w którym czytamy: "Pojęcie zakładu jest (...) szerokie i obejmuje jedynie przykładowo wskazane zarówno różne formy organizacyjne jak i materialne przejawy prowadzenia działalności przedsiębiorstwa przez podmioty z jednego państwa na terytorium drugiego państwa. "Zakład" jest zatem abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw, dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów powożonych na terytorium tego pierwszego z państw. (...) Poszczególne umowy bilateralne o unikaniu podwójnego opodatkowania, wzorowane są w zasadniczej mierze na Modelowej Konwencji OECD. Pojęcia jakimi się one posługują z natury rzeczy muszą więc mieć charakter ogólny, często nie dość precyzyjny z punktu widzenia narodowych organów podatkowych, czy też samych zainteresowanych podatników. Wynika to jednak z faktu istnienia zróżnicowanych systemów prawnych (podatkowych) obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich OECD. Pojęcia te stanowić więc muszą rodzaj "wspólnego mianownika" dla ustawodawstw krajowych i z tego względu nie mogą być interpretowane tylko w sposób literalny, lecz przede wszystkim z uwzględnieniem ich celu i funkcji oraz całego kontekstu prawnego, w jakim się one pojawiają. Jeżeli chodzi natomiast o miarę zaangażowania przedsięwzięć podejmowanych przed spółkę (przedsiębiorstwo) jednego państwa na terytorium drugiego państwa - czyli udział w jego życiu gospodarczym, według kryteriów wynikających z cytowanych art. 5 ust. 1 i 2 Umowy oraz dalszych uregulowań zawartych w ust. 3-5 tego artykułu i podanych tam przykładów, które statuują bądź wykluczają powiązanie określonego przejawu aktywności z istnieniem zakładu, zaangażowanie się kapitałowe w działalność gospodarczą prowadzoną w formie przedsiębiorstwa transparentnej podatkowo spółki komandytowej, potwierdza również posiadanie takiego zakładu. Tym samym uzasadnia również sytuację, w której zyski wspólnika (komandytariusza) z rezydencją w jednym państwie z udziału w spółce osobowej utworzonej w drugim państwie i prowadzącej tam działalność gospodarczą, podlegają w pierwszej kolejności opodatkowaniu w państwie źródła, czyli siedziby spółki osobowej. (...) Wskazać również należy, że propozycje Komitetu Podatkowego OECD zawarte W Raporcie na temat Stosowania Modelowej Konwencji Podatkowej do Spółek Osobowych (L Application du Modele de Convention fiscale de I OCDE aux societes de personnes, OCDE 1999) znalazły odzwierciedlenie w Komentarzu do art. 5 Konwencji Modelowej OECD (par. 19.1, dodany 29 kwietnia 2000 r.). Posiadanie wkładów w transparentnej podatkowo spółce osobowej konstytuuje powstanie zakładu w rozumieniu Konwencji Modelowej OECD, a zatem jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie zakład i podlega opodatkowaniu w tym państwie od zysków osiągniętych przez zakład (Modele de Convention fiscale concemant le revenue et la fortune, Version complete, 22.07.2010, OCDE)". Analogicznie stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2013 r. (sygn. II FSK 104/12) oraz w wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2015 r. (sygn. II FSK 996/13).

Powyższy pogląd jest również jednomyślnie podzielany przez organy podatkowe. Tytułem przykładu wskazać można interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 marca 2015 r. (IPPB1/415-1427/14-5/MS1), w której organ zaakceptował następujące stanowisko podatnika: "Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. UPO, określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Należy przy tym wskazać, iż w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego przyjmuje się, że bycie wspólnikiem spółki osobowej oznacza posiadanie stałej placówki w państwie, gdzie prowadzi się działalność za pośrednictwem spółki osobowej. (...) W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem w Spółce (zarówno na etapie ich powstania, jak i w momencie ich faktycznej wypłaty na rzecz wspólników), stanowić będą dla niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Malty stały zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 cyt. UPO mogą podlegać opodatkowaniu na Malcie". Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 kwietnia 2015 r. (IBPBI/1/4511-26/15/BK).

Mając powyższe na uwadze, nie powinno ulegać wątpliwości, że w związku z faktem posiadania statusu wspólnika w Spółce Osobowej z siedzibą na Malcie, Wnioskodawca (przedsiębiorca będący polskim rezydentem podatkowym) uznawany będzie za podmiot prowadzący działalność za pośrednictwem zakładu położonego na Malcie. W konsekwencji, wszelkie dochody osiągane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem przedmiotowego zakładu (dochody osiągane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Spółki Osobowej) będą mogły podlegać opodatkowaniu na Malcie, zgodnie z przywołanym art. 7 ust. 1 Umowy.

Należy zwrócić uwagę, że nie ma znaczenia, iż na zyski Spółki Osobowej będą się składać dochody określone w art. 10 Umowy (dywidendy wypłacane przez Spółkę Kapitałową). Zgodnie z art. 10 ust. 4 Umowy, postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeśli właściciel dywidend mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie prowadzi w drugim umawiającym się państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność gospodarczą przez położony tam zakład i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu. W takim przypadku stosuje się postanowienia art. 7 Umowy.

W następnej kolejności należy podkreślić, że zgodnie z art. 23 ust. 1 Umowy, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

Uwzględniając fakt, iż dochód osiągany przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Spółki Osobowej będzie mógł podlegać opodatkowaniu na Malcie w oparciu o art. 7 ust. 1 Umowy, w przypadku Wnioskodawcy zastosowanie znajdować powinna reguła unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt a) Umowy (z jednoczesnym uwzględnieniem art. 23 ust. 1 pkt d) Umowy). Powyższe oznacza, iż dochód osiągany przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Spółki Osobowej powinien być zwolniony z opodatkowania PIT w Polsce (z zastrzeżeniem uwzględnienia przedmiotowego dochodu dla celów obliczenia PIT należnego od pozostałego dochodu Wnioskodawcy osiąganego na terytorium Polski).

Podsumowując, dochody osiągane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Spółki Osobowej będą uznawane za dochody osiągane za pośrednictwem zakładu położonego na Malcie w rozumieniu art. 5 Umowy, a tym samym w świetle art. 7 i art. 23 ust. 1 lit. a Umowy będą mogły podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym wyłącznie na Malcie (w Polsce przedmiotowe dochody będą zwolnione z opodatkowania PIT).

W świetle powyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.