IPPB1/4511-941/16-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2016 r. (data wpływu 22 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością:

* w części dotyczącej określenia źródła przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu - jest prawidłowe.

* w pozostałej części - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej również jako: Osoba Fizyczna). Wnioskodawca prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą, która obejmuje swoim zakresem m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz w przyszłości będzie również obejmować obrót tymi nieruchomościami, a także inwestowanie w papiery wartościowe i udziały w spółkach kapitałowych oraz obrót tymi papierami wartościowymi i udziałami.

Wnioskodawca planuje wnieść do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) w drodze wkładu niepieniężnego nieruchomości, które są nabyte i/lub będą nabyte w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę (dalej: Nieruchomości). W zamian za aport Nieruchomości (wycenionych według wartości rynkowej przez uprawnionego rzeczoznawcę) Wnioskodawca obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, o określonej w umowie spółki wartości nominalnej, tj. część wartości wkładu wnoszonego do Spółki zostanie przekazana na kapitał zakładowy, natomiast różnica między wartością rynkową przedmiotu wkładu a wartością nominalną obejmowanych udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki i wystąpi tzw. agio. Przedmiot wkładu niepieniężnego do Spółki nie będzie stanowić przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części. W przypadku gdy Nieruchomości zostaną nabyte do tzw. majątku prywatnego, to na moment wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego będą one związane z prowadzoną działalnością, tzn. Nieruchomości te będą wchodziły w skład majątku związanego z działalnością gospodarczą prowadzaną przez Wnioskodawcę z przeznaczeniem na uzyskanie przychodu z tytułu najmu lub ich odpłatnego zbycia.

Mając na uwadze przedstawione powyżej zdarzenie przyszłe, w celu wyeliminowania wątpliwości co do stosowania obowiązujących przepisów ustawy o p.d.o.f., Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na poniższe pytania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy dochód/strata uzyskany/a w związku z wniesieniem przez Osobę Fizyczną wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości w zamian za udziały w Spółce będzie stanowił dla Osoby Fizycznej dochód/stratę ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza?

2. W jakiej wysokości Osoba Fizyczna powinna rozpoznać przychód oraz koszt jego uzyskania w związku z wniesieniem do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Dochód/strata uzyskany/a w związku z wniesieniem przez Osobę Fizyczną wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości w zamian za udziały w Spółce będzie stanowił dochód/stratę ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Podstawa prawna.

W świetle art. 9 ust. 2 ustawy o p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3, 7 oraz 8 lit. a ustawy o p.d.o.p. źródłami przychodów są m.in.:

* pozarolnicza działalność gospodarcza;

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. A-c;

* odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć, zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o p.d.o.f. działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ustawy o p.d.o.f. Niemniej ustawa o p.d.o.f. nie zawiera zamkniętego katalogu przychodów ze wskazanego źródła i co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Natomiast przychodem z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych jest, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f., nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z kolei, w myśl art. 30b ust. 1 ustawy o p.d.o.f. do dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Jednocześnie, zgodnie z ust. 2 pkt 5 wskazanego przepisu dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.

Jednakże w myśl art. 30b ust. 4 ustawy o p.d.o.f., przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Podobnie w świetle art. 30e ust. 6 ustawy o p.d.o.f. przepisy ust. 1-4 (tj. przepisy dotyczące opodatkowania dochodów ze zbycia nieruchomości) nie mają zastosowania, jeżeli: 1) budowa i sprzedaż budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów są przedmiotem działalności gospodarczej podatnika; 2) przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw stanowi przychód z działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

Mając na uwadze powyższe przepisy ustawy o p.d.o.f., w celu dokonania właściwej klasyfikacji źródła przychodu dla dochodu/straty uzyskanego/wykazanej przez Wnioskodawcę w związku z wniesieniem do Spółki wkładu niepieniężnego kluczowe jest ustalenie, czy analizowane działanie Osoby Fizycznej, tj. wniesienie wkładu niepieniężnego, będzie odbywało się w ramach jej działalności gospodarczej.

Aport Nieruchomości a dochód ze źródła, jakim są kapitały pieniężne.

Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego działalność gospodarcza Osoby Fizycznej obejmuje/będzie obejmować swoim zakresem m.in. najem, dzierżawę oraz obrót nieruchomościami, a także inwestowanie w papiery wartościowe i udziały w spółkach kapitałowych oraz obrót tymi papierami wartościowymi i udziałami. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy cel wniesienia Nieruchomości (nabytych uprzednio w ramach działalności gospodarczej Osoby Fizycznej) do Spółki w postaci wkładu niepieniężnego będzie ściśle związany z prowadzoną przez Osobę Fizyczną działalnością gospodarczą (tj. obrotem nieruchomościami, inwestowaniem w udziały spółek kapitałowych). W ten sposób, bowiem Osoba Fizyczna dokona inwestycji w udziały spółki kapitałowej. Nadto istotnym jest, iż przedmiotem działalności Osoby Fizycznej będzie m.in. obrót nieruchomościami. Zbycie Nieruchomości poprzez ich aport do Spółki stanowi, więc realizację celu gospodarczego prowadzonej przez Osobę Fizyczną działalności gospodarczej.

Stanowisko analogiczne do prezentowanego przez Wnioskodawcę zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 października 2014 r., sygn. IPPB1/415-768/14-3/KS, w której organ stwierdził, że "(...) przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy zaliczane są do odrębnego niż działalność gospodarcza źródła przychodów (kapitałów pieniężnych) i w związku z tym nie można ich łączyć z przychodami z działalności gospodarczej. Wyjątek stanowi tylko sytuacja, gdy czerpanie pożytków z tytułu pożyczek bądź innych przychodów od środków pieniężnych jest przedmiotem działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, a czynności te stanowią realizację przedmiotu działalności gospodarczej lub środki pieniężne z tytułu lokal bankowych związane są z wykonywaną działalnością gospodarczą".

Zdaniem Wnioskodawcy, pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć ogół czynności podejmowanych przez podatnika w celu realizacji jego celu gospodarczego. Działaniem sztucznym i niecelowym byłoby natomiast rozdzielanie przychodów osiąganych w ramach jednorodnej działalności gospodarczej podatnika na poszczególne źródła przychodów. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2015 r. (sygn. akt II FSK 1116/13) sąd wskazał, że: "Z powyższego można wysnuć wniosek, że źródło przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza w określonych stanach faktycznych i prawnych może zawierać w swym zakresie inne strumienie (źródło) przychodów funkcjonalnie powiązane z prowadzoną działalnością, jakkolwiek wyodrębnione w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. jako odrębne źródła przychodów. Za takim rozumieniem przemawia np. treść art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. Chodzi w nim o to, aby wszystkie związane ze sobą przychody stanowiące pewną całość zostały rozliczone według tego samego źródła i jednolitych zasad. Sztucznym i nielogicznym wydaje się rozbijanie zbioru przychodów związanych z działalnością gospodarczą pomiędzy różne źródła przychodów wymienione w art. 10 u.p.d.o.f.".

Mając powyższe na uwadze dochód/strata uzyskany/wykazana przez Osobę Fizyczną w związku z aportem Nieruchomości powinien zostać zaliczony do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Konsekwencją zaś zakwalifikowania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości, jako przychodu z działalności gospodarczej jest niemożność jego zakwalifikowania jako przychodu z kapitałów pieniężnych.

2. Aport Nieruchomości a dochód ze źródła, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości.

Analogicznie do powyższych uwag, zdaniem Wnioskodawcy, opisany w zdarzeniu przyszłym dochód/strata uzyskany/wykazana w związku z aportem Nieruchomości nie będzie mógł być zakwalifikowany jako dochód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f.,I: tj. dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Powyższą argumentację potwierdza konstrukcja przepisów ustawy o p.d.o.f. (tj. art. 30e ust. 6 ustawy o p.d.o.f.), wskazująca na logikę ustawodawcy, który określając sposób opodatkowania przychodów osiąganych z różnych źródeł (w tym przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości) wskazał jednocześnie, iż przepisów tych się nie stosuje, jeżeli dana działalność wykonywana jest w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Ustawodawca w sposób wyraźny rozróżnia, więc sposób opodatkowania danej czynności, w zależności od tego, czy jest wykonywana w ramach, czy też poza działalnością gospodarczą podatnika.

Mając na uwadze, iż Osoba Fizyczna dokona aportu Nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to uzyskany w związku ze wskazaną czynnością dochód/starta nie będzie mógł zostać zakwalifikowany do źródła przychodu, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości, lecz do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Podsumowanie.

Mając na uwadze fakt, iż całokształt przedstawionych informacji wskazuje, iż obejmowanie udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport w formie nieruchomości stanowi przedmiot i realizację prowadzonej przez Osobę Fizyczną działalności gospodarczej, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że wykonanie tych czynności nie rodzi skutków podatkowych zaliczanych do źródła przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f., ani tym bardziej do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. Z tego powodu dochód/strata uzyskany/wykazana z tytułu aportu Nieruchomości do Spółki powinien zostać zakwalifikowany na gruncie przepisów ustawy o p.d.o.f. do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie następujących przykładowych interpretacjach indywidualnych:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. ILPB1/415-32/13-2/AG oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. ILPB1/415-34/13-2/AG: "(...) mając na uwadze fakt, iż całokształt przedstawionych informacji wskazuje, iż obejmowanie udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport w formie nieruchomości, było przedmiotem i realizacją prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, należy uznać, że wykonanie tych czynności nie rodzi skutków podatkowych zaliczanych do źródła przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód uzyskany z tego tytułu należy uznać za związany z wykonaniem celu gospodarczego Spółki, a więc za przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wniesieniem do Spółki przez Osobę Fizyczną wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości, dla Osoby Fizycznej:

* przychodem będzie wartość nominalna obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce,

* kosztem uzyskania przychodów będą wydatki Osoby Fizycznej poniesione na nabycie Nieruchomości.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Wprawdzie ust. 2 wskazanego przepisu zawiera przykładowy katalog przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej, niemniej katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Co do zasady, więc do wskazanych przychodów należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w zamian za aport Nieruchomości (wycenionych według wartości rynkowej przez uprawnionego rzeczoznawcę) Wnioskodawca otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, o określonej w umowie spółki wartości nominalnej. Tym samym wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za ww. aport zdaniem Wnioskodawcy powinna stanowić przychód Osoby Fizycznej w związku z analizowaną transakcją uzyskany (jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska do pytania 1 niniejszego wniosku) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Prawa korporacyjne w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością wyrażają się bowiem co do zasady poprzez ilość udziałów posiadanych przez danego wspólnika. Przykładowo zgodnie z art. 191 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm., dalej: k.s.h.), jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów. Ponadto zgodnie z art. 242 § 1 k.s.h. "na każdy udział o równej wartości nominalnej przypada jeden głos, chyba że umowa spółki stanowi inaczej". Tym samym wartość nominalna (ilość) obejmowanych udziałów stanowi realne przysporzenie majątkowe dla danego wspólnika, bowiem to przez nią wyrażają się prawa posiadane z tytułu uczestniczenia w danej spółce z o.o.

Natomiast wartość wkładu przekazana na kapitał zapasowy spółki z o.o. nie powiększa aktywów podatnika i nie wiąże się z powstaniem dla niego jakichkolwiek uprawnień. W szczególności dana spółka nie jest zobowiązana do zwrotu wspólnikowi tej części wkładu, jaka została alokowana na kapitał zapasowy tej spółki.

Wnioskodawca podkreśla, iż stosownie do wypracowanego w orzecznictwie sądowym i w doktrynie stanowiska, przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny). Jako przykład należy wskazać orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1294/10, w którym stwierdzono, iż: "przychodem jest trwałe i jednocześnie nieodwołalne realne przysporzenie majątkowe (przyrost rozumiany w sensie potocznym, czyli zmiana in plus w wartości majątku)". Analogiczne stanowisko zostało również przedstawione w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1047/09, w którym Sąd stwierdził: "przychodem jest trwale, realne powiększenie majątku podatnika - czy to poprzez aktywne włączenie do tego majątku określonych wartości, czy też poprzez wyłączenie z tego majątku zobowiązań (pasywów) obciążających dotychczas ten majątek'.

Z kolei w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Tym samym, skoro Wnioskodawca nabył Nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i uzyskał z tytułu wniesienia aportem do Spółki przychód będzie on również uprawniony do rozpoznania odpowiednich kosztów, które w omawianym przypadku będą stanowić cenę zapłaconą uprzednio przez Osobę Fizyczną na nabycie przedmiotowych Nieruchomości i inne wydatki poniesione w związku z nabyciem Nieruchomości.

Podsumowując, w związku z osiągnięciem przez Wnioskodawcę przychodu w postaci wartości nominalnej udziałów w Spółce, Osoba Fizyczna uprawniona będzie do rozpoznania kosztów jego uzyskania. Zdaniem Wnioskodawcy wysokość tych kosztów powinna być równa wydatkom na nabycie Nieruchomości (tj. cenie zapłaconej uprzednio przez Wnioskodawcę).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością:

* w części dotyczącej określenia źródła przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu - jest prawidłowe.

* w pozostałej części - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

* pkt 3 - przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej,

* pkt 7 - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

* pkt 8 lit. a odpłatne zbycie nieruchomości.

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na kwalifikację źródeł przychodów ale również na prowadzenie dokumentacji finansowej, ustalanie podstawy opodatkowania i w konsekwencji sposób opodatkowania i jego wysokość.

Stosownie do art. 5a pkt 28 lit. a ww. ustawy - ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

Nadmienić należy, że zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z kolei, w myśl art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W konsekwencji, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki kapitałowej w rozumieniu art. 5a pkt 28 lit. a ww. ustawy - w rozpatrywanym przypadku spółki z o.o., jest wyłączone ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a cyt. ustawy, obejmującego odpłatne zbycie nieruchomości.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

* wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

* polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

* polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

* prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ustawy o podatku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprawdzie nie zawiera zamkniętego katalogu przychodów zaliczanych do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, to jednak co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej, są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c, przy określaniu wysokości przychodów, przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W świetle powyższego, przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi w prowadzonej działalności gospodarczej (z wyjątkiem nieruchomości o charakterze mieszkalnym wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy), stanowią przychód z działalności gospodarczej, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w przypadku, gdy przedmiot działalności gospodarczej będzie obrót nieruchomościami (zarówno o charakterze mieszkalnym jak i niemieszkalnym), wówczas przychód z ich odpłatnego zbycia stanowi przychód z działalności gospodarczej, na mocy art. 14 ust. 1 cyt. ustawy.

Z kolei katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 powołanej ustawy, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).

Na mocy art. 30b ust. 1 powołanej ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 4 cyt. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą, która obejmuje swoim zakresem m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz w przyszłości będzie również obejmować obrót tymi nieruchomościami, a także inwestowanie w papiery wartościowe i udziały w spółkach kapitałowych oraz obrót tymi papierami wartościowymi i udziałami. Wnioskodawca planuje wnieść do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w drodze wkładu niepieniężnego nieruchomości, które są nabyte i/lub będą nabyte w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. W zamian za aport nieruchomości Wnioskodawca obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, o określonej w umowie spółki wartości nominalnej. W przypadku gdy nieruchomości zostaną nabyte do tzw. majątku prywatnego, to na moment wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego będą one związane z prowadzoną działalnością, tzn. nieruchomości te będą wchodziły w skład majątku związanego z działalnością gospodarczą prowadzaną przez Wnioskodawcę z przeznaczeniem na uzyskanie przychodu z tytułu najmu lub ich odpłatnego zbycia.

Mając na uwadze powołane regulacje prawne oraz przedstawione powyżej zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że czynność prawna polegająca na objęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zmian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli w istocie przedmiotem aport do spółki z o.o. będą nieruchomości stanowiące przedmiot najmu, a ponadto Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą w zakresie zarówno obrotu nieruchomościami jak i udziałami, to w wyniku wniesienia aportu do sp. z o.o., uzyska przychód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ewentualna strata będzie również rozliczana w ramach tego źródła przychodów.

W konsekwencji dochód/strata uzyskany/a w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości w zamian za udziały w spółce z o.o. będzie stanowił dla Wnioskodawcy dochód/stratę ze źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Przy czym wbrew stanowisku Wnioskodawcy, przychód uzyskany z tytułu dokonania tej czynności prawnej należy ustalić w wysokości wartości rynkowej, na co wskazuje treść art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów w spółce z o.o. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 powoływanej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Podkreślić należy, że skoro Wnioskodawczyni uzyska przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy), to tym samym wysokość tego przychodu należy ustalić w wysokości wartości rynkowej. Przychód w wysokości wartość nominalnej, za którym opowiada się Wnioskodawca dotyczy natomiast odrębnego źródła przychodów jakim są kapitałów pieniężnych, na co wskazuje uprzednio cytowany art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. wskazać należy, że decydujące znaczenie dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, będzie miało zakwalifikowanie nieruchomości w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej do środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych lub aktywów obrotowych. O klasyfikacji składników majątku do środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych lub towarów handlowych decyduje podatnik, przy czym decyzja ta nie może mieć jednak charakteru dobrowolnego. Decydujące znaczenie dla klasyfikacji danego składnika majątku ma jego przeznaczenie. Klasyfikowanie składnika zależy wyłącznie od zamierzonego przez podatnika sposobu wykorzystania tego składnika z uwzględnieniem jednak przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku zrealizowania zamierzonej czynności prawnej polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki z o.o. w zamian za udziały tej spółki, co do zasady Wnioskodawca winien ustalić koszty uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości będącej przedmiotem wkładu. Przy czym, jeżeli będą to również nieruchomości stanowiące środku trwałe, które podlegały amortyzacji, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki na nabycie nieruchomości pomniejszone o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością:

* w części dotyczącej określenia źródła przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu należało uznać za prawidłowe,

* w części dotyczącej ustalenia wysokości przychodu należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo - odnosząc się do powoływanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że dotyczyły one tylko konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych czy sądów administracyjnych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego oraz wyroki sądów administracyjnych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 10 maja 2016 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku,ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.