IPPB1/4511-857/16-2/KS1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2016 r. (data wpływu 28 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* ustalenia źródła przychodu w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w spółce osobowej - jest nieprawidłowe,

* w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

W dniu 28 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przychodu w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w spółce osobowej oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PIT.

W przyszłości Wnioskodawca zostanie wspólnikiem spółki komandytowej lub jawnej (dalej: "Spółka osobowa") powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "Spółka").

Wnioskodawca kupił akcje w Spółce. Możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której w toku działalności Spółki osobowej Wnioskodawca za zgodą pozostałych wspólników (chyba, że umowa spółki stanowiłaby inaczej) dokona zmniejszenia przysługującego mu udziału kapitałowego zgodnie z art. 54 § 1 i art. 37 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h."). Taki sposób działania może być podyktowany np. koniecznością zaangażowania środków w inne inwestycje, jednak bez wycofywania się ze Spółki osobowej, która będzie kontynuowała działalność gospodarczą.

Zmniejszenie udziału kapitałowego będzie polegać na wypłacie przez Spółkę osobową na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej części wartości wkładu do Spółki osobowej, przypadającego na Wnioskodawcę.

Środki pieniężne zostaną w takiej sytuacji przekazane na rzecz Wnioskodawcy w związku ze zmniejszeniem jego udziału kapitałowego, zgodnie z umową spółki oraz przepisami k.s.h.

Łączna wartość środków przekazanych Wnioskodawcy tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy będzie niższa niż określona w umowie Spółki osobowej wartość wkładu przypadająca na Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób należy określić dochód Wnioskodawcy w związku z otrzymaniem środków pieniężnych wydanych przez Spółkę osobową w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca uzyska przychód z praw majątkowych. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodem będzie nadwyżka sumy przychodów nad wydatkami poniesionymi na nabycie (objęcie) udziału kapitałowego w Spółce osobowej, proporcjonalnie do części, o którą został obniżony udział kapitałowy Wnioskodawcy w Spółce osobowej. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów określone w ww. sposób będą równe lub większe od sumy przychodów wówczas nie wystąpi dochód do opodatkowania.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 50 § 1 k.s.h. udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

W myśl art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 k.s.h., zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Z powyższego wynika, że przepisy k.s.h. dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego wspólników.

Zgodnie z poglądem doktryny, zmniejszenie udziału kapitałowego jest równoznaczne z obniżeniem rzeczywiście wniesionego wkładu wspólnika. Zmniejszenie udziału kapitałowego może przede wszystkim nastąpić przez zwrot wspólnikowi części wkładu bądź zwrot w pieniądzu części jego wartości. Dochodzi wówczas do wycofania ze spółki części majątku (J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2014).

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca może dokonać zmniejszenia swojego udziału kapitałowego w Spółce osobowej m.in. poprzez wydanie przez Spółkę osobową środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy do wysokości wartości rzeczywiście wniesionego do Spółki osobowej wkładu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt prawa podatkowego, należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Z kolei w myśl art. 18 ustawy o PIT, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy o PIT nie zawierają definicji "prawa majątkowego", a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ustawy o PIT można zaliczyć także inne prawa, niewymienione w tym przepisie.

Należy wskazać, że udział w spółce osobowej niewątpliwie jest prawem majątkowym. Przykładowo NSA w uchwale z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt. II FPS 5/08, stwierdził, że: "udział w spółce jawnej należy zakwalifikować do praw majątkowych z którymi związany jest stosunek członkostwa w tej spółce". Natomiast przychód z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego jest konsekwencją wynikającą bezpośrednio z tego prawa majątkowego. W związku z powyższym, przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną należy zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o PIT.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie przytoczyć pogląd WSA w Warszawie wyrażony w wyroku z dnia 23 kwietnia 2012 r., sygn, akt. III SA/Wa 2358/11, zgodnie z którym: "ogół praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej składa się na jego udział spółce. Wprawdzie nie jest to udział tożsamy z udziałem w spółce kapitałowej, ale na gruncie obrotu cywilnego stanowi prawo majątkowe, kwalifikowane w ramach źródeł przychodów podatku dochodowego od osób fizycznych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.".

Wobec powyższego, przychód uzyskany w związku z obniżeniem udziału kapitałowego w Spółce osobowej podlega opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o PIT. W przypadku otrzymania od Spółki osobowej częściowego zwrotu wkładu w formie środków pieniężnych, przychód ten należy określić na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, tj. w wysokości otrzymanych lub postawionych do dyspozycji Wnioskodawcy pieniędzy.

W opinii Wnioskodawcy, w związku z traktowaniem otrzymanego przez Wnioskodawcę zwrotu środków pieniężnych jako przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 18 ustawy o PIT, dla celów jego opodatkowania Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie (objęcie) udziału kapitałowego, które spełniać będą przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że za wydatki poniesione na objęcie udziału w Spółce osobowej powstałej z przekształcenia Spółki należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki w związku z objęciem tego udziału. W takiej sytuacji, w opinii Wnioskodawcy za wydatki na objęcie prawa do udziału w Spółce osobowej należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie akcji w Spółce.

W tym miejscu należy wskazać, że stosowanie do art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przejmowanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Dodatkowo, kwestia sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi została uregulowana w Ordynacji podatkowej. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia innej spółki osobowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Brzmienie powyższych przepisów przemawia za tym, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot.

Wnioskodawca podziała zatem pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2016 r., sygn. ITPB1/4511-1250/15/PSZ, który stwierdził, że: "Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwała jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. (...) W związku z tym, uznać należy. że zapłacona przez Wnioskodawcę cena nabycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, na którą złoży się suma wartości nominalnej tych udziałów oraz agio, będzie stanowiła łączną kwotę wydatków, jakie Wnioskodawca poniesie na objęcie udziałów w spółce komandytowej."

Mając na względzie sukcesję uniwersalną, należy stwierdzić, że za koszt uzyskania przychodu w opisanym zdarzeniu przyszłym należy uznać wydatki poniesione na nabycie akcji w Spółce, która zostanie przekształcona w Spółkę osobową. Wnioskodawca pragnie wskazać na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. IPPB1/4511-8/16-2/KS1, zgodnie z którym: "W rezultacie "koszt poniesiony", o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wspólnika spółki przekształconej na pobycie wkładów w tej spółce, to wydatek na nabycie przedmiotu wkładu w spółce przekształcanej. W rozpatrywanej sprawie faktyczny koszt jaki poniósł, wspólnik aby zostać wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej to wydatek jaki poniósł na nabycie przedmiotu aportu do spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Skoro przekształcenie jest operacją neutralną a więc mamy do czynienia z jednym i tym samym podmiotem, to przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu z tytułu otrzymania części wkładu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej należy odwołać się do momentu obejmowania udziałów w spółce kapitałowej. Wtedy bowiem należy zadać sobie pytanie o wydatki poniesione. Poniesione zaś były wydatki na nabycie przedmiotu aportu. Wartość przedmiotu aportu na moment jego wniesienia nie jest wydatkiem poniesionym przez wnoszącego."

Wnioskodawca podziała także pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wyrażony w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2016 r., sygn. ITPB1/4511-1247/15/HD, zgodnie z którym: "Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania "historycznych" kosztów uzyskania przychodu, przez co należy rozumieć koszty poniesione przez Spółkę Holdingową na nabycie udziałów w Spółce, również kwotę agio. Będzie to bowiem wydatek na nabycie udziałów w Spółce, który w wyniku przekształcenia Spółki w Spółkę komandytową będzie wydatkiem na nabycie ogółu praw i obowiązków komandytariusza Spółki komandytowej".

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepisy ustawy o PIT nie wskazują enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od spełnienia łącznie następujących warunków, w myśl których wydatek powinien:

* zostać poniesiony przez podatnika,

* być definitywny (rzeczywisty),

* pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* być należycie udokumentowany,

* nie znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wobec powyższego należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ustawy o PIT nie podlegają wyłączeniu z kosztów. Zatem kosztami uzyskania przychodów, w sytuacji częściowego wycofania wkładu wniesionego do Spółki osobowej, będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio na objęcie tego udziału.

Ustawa o PIT nie definiuje użytego w art. 22 ust. 1 pojęcia "poniesienie", w związku z czym należy dokonać wykładni językowej tego pojęcia. Zgodnie z definicją słownikową pojęcia "ponieść", oznacza ono "zostać obarczonym, obciążonym czymś" (zob. Słownik Języka Polskiego PWN, wersja internetowa, www.sjp.pwn.pl). "W celu odkodowania wskazanych pojęć, konieczne staje się odczytanie słowa obciążyć, to ostatnie zaś zdefiniowane zostało jako "nałożyć na kogoś jakieś zobowiązanie, zlecić komuś wykonanie czegoś". W konsekwencji, koszt poniesiony oznacza istnienie (zaistnienie) zobowiązania do świadczenia czegoś po stronie podatnika" (Komentarz ustawy o CIT, red. Obońska 2016, wyd.2).

Przez "poniesienie" kosztu należy w takiej sytuacji rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem (w znaczeniu kasowym - rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów (I. Ożóg, Koszty uzyskania przychodów. Podstawowe zagadnienia, Przegląd Podatkowy).

Wnioskodawca podziela zatem pogląd wyrażony w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-1525/12/AP, wydanej na gruncie analogicznych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej "ustawa o CIT"), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że: "Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Przez "poniesienie" kosztu należy rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat (obecnie lub w przyszłości). Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę udzielonej pożyczki w wartości nominalnej łącznie z naliczonymi odsetkami".

Należy zauważyć, że ustawodawca w brzmieniu art. 22 ustawy o PIT nie warunkuje możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów od dokonania wydatku w postaci wypływu wartości pieniężnych z jego majątku. Z powyższego wynika, że za poniesienie wydatku należy uznać również dokonanie czynności skutkującej zmniejszeniem aktywów podatnika, czy też zwiększeniem jego strat obecnie lub w przyszłości. Koszt podatkowy to definitywny uszczerbek w majątku czy aktywach podatnika poniesiony w celach wymienionych w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, przy uwzględnieniu zawartego tam wyłączenia (tak m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. III SA/Wa 791/14).

W świetle powyższego, otrzymując majątek Spółki osobowej w postaci środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w tej spółce Wnioskodawca uzyskuje przychód. Jednocześnie cenę zapłaconą za akcje Spółki należy uznać za koszt uzyskania przychodu.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie przytoczyć orzecznictwo organów podatkowych na gruncie przepisów ustawy o PIT, m.in.:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2016 r., sygn. IBPB-1-1/4511-58/16/SG, stwierdził, że: "z tytułu obniżenia wkładu w spółce jawnej Wnioskodawca uzyska przychód z praw majątkowych. Dochodem z tego źródła przychodów będzie nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu w takiej wysokości w jakiej nie zostały rozliczone w spółce jawnej. Jeżeli koszty uzyskania przychodów będą równe lub większe od sumy przychodów wówczas nie wystąpi dochód do opodatkowania. Przy czym należy zauważyć, że przy częściowym obniżeniu wartości wkładu wniesionego uprzednio do spółki jawnej, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnej części wartości wkładu z dnia jego wniesienia";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. IPPB1/4511-158/16-3/KS1, wskazał, że: "Za wydatki poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce komandytowej powstałej z przekształcenia sp. z o.o. należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za udziały jakie Wnioskodawca posiadał w przekształconej sp. z o.o., za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce komandytowej należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów w sp. z o.o (a więc tzw. koszt historyczny)";

* interpretację indywidualną z dnia 2 marca 2016 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB1/4511-1247/15/HD;

* interpretację indywidualną z dnia 1 marca 2016 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB1/4511-1268/15/AK;

* interpretację indywidualną z dnia 15 lutego 2016 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB1/4511-1419/15-2/ES;

* interpretację indywidualną z dnia 8 lutego 2016 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB1/4511-1131/15/DP;

* interpretację indywidualną z dnia 15 stycznia 2016 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB1/4511-1411/15-2/KS1;

* interpretację indywidualną z dnia 18 grudnia 2015 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPB-1-1/4511-597/15/ZK;

* interpretację indywidualną z dnia 27 listopada 2016 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPB3/4511 -132/15-8/IR;

* interpretację indywidualną z dnia 23 listopada 2015 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB1/415-533/12/15-S/MPŁ;

* interpretację indywidualną z dnia 29 października 2015 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB1/4511-962/15-4/KS1;

* interpretację indywidualną z dnia 3 listopada 2015 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB1/4511-1-1112/15-2/AG.

W świetle powyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego we wniosku stanowiska, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodem Wnioskodawcy z tytułu otrzymania środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem jego udziału kapitałowego w Spółce osobowej będzie nadwyżka sumy przychodów nad kosztami określonymi w wysokości ceny zapłaconej za akcje Spółki, proporcjonalnie do części, o którą został obniżony udział kapitałowy Wnioskodawcy. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów będą równe lub większe od sumy przychodów wówczas nie wystąpi dochód do opodatkowania.

Wnioskodawca jest świadomy, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne i wyroki sądów nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Wnioskodawcy, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych i mogą zostać potraktowane, jako wskazówka interpretacyjna w opisanym zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku.

Motywowany przepisami art. 14k i 14 m Ordynacji podatkowej Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* ustalenia źródła przychodu w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w spółce osobowej - jest nieprawidłowe,

* w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm., określanego w dalszej części skrótem "k.s.h."), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 22 § 1 ustawy - Kodeksu spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Stosownie do treści art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Z mocy art. 50 k.s.h. udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Udział kapitałowy wspólnika jest więc ściśle powiązany z wkładem wniesionym przez niego do spółki osobowej. Jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego, w przepisach k.s.h. nie ma ustawowej definicji udziału kapitałowego, jednak uznaje się, że stanowi on określoną wartością księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych ustawą (Kodeks spółek handlowych, Komentarz, Tom I str. 326, S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Warszawa 2001 r.).

Udział kapitałowy (a co za tym idzie wysokość wkładu wniesionego do spółki) może zostać zmniejszony za zgodą pozostałych wspólników (art. 54 § 1 k.s.h.). Uwzględniając przywołane wyżej poglądy doktryny uznać należy, że zmniejszenie udziału kapitałowego (czyli zmniejszenie wkładu) prowadzi do zmniejszenia praw i obowiązków wspólnika. Zmniejszenie praw i obowiązków danego wspólnika odpowiada zwiększeniu praw i obowiązków pozostałych wspólników.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Spółka osobowa to spółka prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników.

Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki cywilnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 - o czym stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy - stosuje się odpowiednio do:

W myśl art. 5b ust. 2 powołanej ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w przyszłości Wnioskodawca zostanie wspólnikiem spółki komandytowej lub jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca kupił akcje w Spółce. Możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której w toku działalności Spółki osobowej Wnioskodawca za zgodą pozostałych wspólników dokona zmniejszenia przysługującego mu udziału kapitałowego. Taki sposób działania może być podyktowany np. koniecznością zaangażowania środków w inne inwestycje, jednak bez wycofywania się ze Spółki osobowej, która będzie kontynuowała działalność gospodarczą. Zmniejszenie udziału kapitałowego będzie polegać na wypłacie przez Spółkę osobową na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej części wartości wkładu do Spółki osobowej, przypadającego na Wnioskodawcę. Środki pieniężne zostaną w takiej sytuacji przekazane na rzecz Wnioskodawcy w związku ze zmniejszeniem jego udziału kapitałowego, zgodnie z umową spółki oraz przepisami k.s.h. Łączna wartość środków przekazanych Wnioskodawcy tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy będzie niższa niż określona w umowie Spółki osobowej wartość wkładu przypadająca na Wnioskodawcę.

Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące przepisy prawa wskazać należy, że w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych od spółki osobowej, której jest wspólnikiem, z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w tej spółce, u Wnioskodawcy powstanie przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód stanowi kwota środków pieniężnych ze zmniejszenia udziałów w spółce osobowej w proporcji udziału Wnioskodawcy w zysku tej spółki.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia między nim, a osiągniętym przychodem związku przyczynowo - skutkowego. Ponadto, celem ponoszonego kosztu powinno być osiągnięcie przychodu i jednocześnie przedmiotowy wydatek nie może znajdować się wśród wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

A zatem by wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* być należycie udokumentowany,

* nie znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ogólnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągniecie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć jednak należy, że aby w ogóle mogło dojść do powstania kosztu uzyskania przychodu, podatnik musi ponieść faktyczny wydatek (ekonomiczny ciężar), związany ze zdarzeniem prawnym, mającym na celu uzyskanie przychodu lub zachowanie, bądź zabezpieczenie źródła przychodu.

Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Biorąc pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe oraz powyższe stwierdzić należy, że kosztami uzyskania przychodów w sytuacji częściowego zmniejszenia wkładu kapitałowego w spółce komandytowej lub jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio na nabycie (objęcie) tego prawa, tj. faktycznie wydatkowane kwoty związane z jego nabyciem.

Za wydatki poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce komandytowej lub jawnej, należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za akcje jakie Wnioskodawca posiadał w przekształconej spółce komandytowo-akcyjnej, za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce komandytowej lub jawnej należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład na nabycie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (a więc tzw. koszt historyczny). Ww. wartość (koszt faktycznie poniesiony) może stanowić koszt uzyskania przychodu otrzymanego w związku z obniżeniem (zwrotem) wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej lub jawnej (w rozpatrywanym przypadku środków pieniężnych), proporcjonalnie do wielkości tego obniżenia.

Podsumowując należy wskazać, że w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodem z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych od spółki osobowej (komandytowej lub jawnej), której jest wspólnikiem, z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w tej spółce, będzie nadwyżka przychodu (z źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nad kosztami uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie akcji spółki komandytowo-akcyjnej przekształconej w spółkę komandytową lub jawną proporcjonalnie (według art. 8 ust. 1 ww. ustawy) do części, o którą został obniżony udział kapitałowy Wnioskodawcy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenie przychodu w związku z zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w spółce osobowej należało uznać za nieprawidłowe, natomiast w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu należało uznać za prawidłowe.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy, że rozstrzygnięcia te dotyczyły tylko konkretnych spraw podatnika osądzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, oraz sądów administracyjnych to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Powoływane interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych dotyczyły tylko konkretnych spraw wydanych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.