IPPB1/4511-717/15-2/KS1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2015 r. (data wpływu 20 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która ma miejsce zamieszkania i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jako osoba fizyczna wniósł do funduszu inwestycyjnego zamkniętego, działającego na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 157 z późn. zm., dalej: "ustawa o funduszach") udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za które zostały mu wydane certyfikaty inwestycyjne tego funduszu.

Obecnie Wnioskodawca rozważa możliwość:

* odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych w funduszu,

* wykupienia przez fundusz certyfikatów inwestycyjnych celem umorzenia lub

* umorzenia tych certyfikatów w wyniku likwidacji funduszu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kosztem uzyskania przychodów w momencie zbycia certyfikatów inwestycyjnych będzie wartość nominalna udziałów spółki z o.o. w dniu objęcia certyfikatów inwestycyjnych funduszu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach, fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o funduszach, wpłaty do funduszu inwestycyjnego dokonywane są w formie pieniężnej. Jednakże zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o funduszach do funduszu inwestycyjnego mogą być wniesione:

* zdematerializowane papiery wartościowe - jeżeli statut funduszu tak stanowi lub

* inne niż zdematerializowane papiery wartościowe, udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością - jeżeli ustawa oraz statut funduszu tak stanowią.

Pojęcie papierów wartościowych zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 94 z późn. zm.). Stosownie do tego przepisu przez papiery wartościowe rozumie się:

* akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,

* inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. A, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Podkreślenia wymaga fakt, iż zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o funduszach, ilekroć w ustawie jest mowa o wpłatach, rozumie się przez to również wniesienie do funduszu papierów wartościowych lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, o których mowa w cytowanym powyżej ust. 2.

Kolejno, w celu określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu późniejszego zbycia certyfikatów objętych za udziały, należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: "ustawa o p.d.o.f."). Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Natomiast w art. 23 ustawy o p.d.o.f. wskazano grupę wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, a w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ustawy o p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z uwagi na powyższe, koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Należy także zaznaczyć, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Jednakże ustawodawca wskazuje, iż powyższe wydatki są kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zatem, zgodnie z przywołanym art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych objętych za udziały i papiery wartościowe będzie wysokość faktycznie poniesionych wydatków na ich nabycie, odpowiadająca ich wartości nominalnej w dniu objęcia certyfikatów. Kosztem będą również inne wydatki związane z objęciem certyfikatów (opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.).

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i organów podatkowych. Przykładowo wskazać należy na:

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 285/09

" (...) wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych stanowią koszt uzyskania przychodu z tytułu odkupienia tytułów lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych".

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 lipca 2008 r., sygn. I SA/Bk 155/08

"Zdaniem tut Sądu, za koszt uzyskania przychodu nie może być też przyjęta wartość emisyjna akcji wydanych w zamian za wkład niepieniężny. Trzeba bowiem pamiętać, że wartość emisyjna akcji jest zazwyczaj wyższa od wartości nominalnej, a tylko nominalna wartość akcji odpowiada wartości jednej z równych części, na które został podzielony kapitał akcyjny. Dodatnia różnica między wartością emisyjną a wartością nominalną akcji (agio emisyjne) nie tworzy kapitału akcyjnego, a co najważniejsze - nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.p. Skoro więc wartość emisyjna, w części w jakiej przekracza wartość nominalną akcji, jest neutralna po stronie przychodów podatkowych, to nie powinna ona również sztucznie wpływać na wielkość kosztów uzyskania przychodu. Koreluje to z zasadami ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia bądź umorzenia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny - art. 15 ust. 1k pkt 1 i ust. 1I u.p.d.p. Dlatego też w tej części Sąd nie podziela stanowiska skarżącej Spółki, że kosztami uzyskania przychodu nabytych udziałów w spółce z o.o. "G" powinien być iloczyn wydanych w zamian akcji i ich wartości emisyjnej. Zdaniem Sądu powinna to być wartość nominalna".

* interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2009 r., nr IPPB2/415-360/09-2/AS2

"Natomiast kosztem uzyskania przychodu z tytułu późniejszego zbycia przedmiotowych certyfikatów objętych za udziały będzie wysokość faktycznie poniesionych wydatków na ich nabycie, odpowiadająca ich wartości w dniu objęcia certyfikatów, w tym inne wydatki poniesione przez Wnioskodawcę, związane z objęciem certyfikatów inwestycyjnych, o ile takie wydatki będą miały miejsce i zostaną odpowiednio udokumentowane".

* interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 maja 2008 r., nr IBPB3/423-183/08/PP/KAN-2220/08

"Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w momencie zbycia certyfikatów inwestycyjnych, wydatki na ich nabycie będą stanowiły koszty uzyskania przychodów z tego tytułu w wysokości odpowiadającej wartości papierów wartościowych lub udziałów z dnia ich wniesienia do funduszu inwestycyjnego".

* interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 marca 2008 r., nr IPPB2/415-494/07-2/IŚ

"Zatem w przypadku, gdy nabędzie Pan certyfikaty inwestycyjne w drodze wniesienia do funduszu udziałów lub akcji, koszt nabycia certyfikatów winien zostać ustalony na podstawie wydatków faktycznie poniesionych na ich nabycie, tj. w wysokości wartości udziałów (akcji) w dniu objęcia certyfikatów".

Końcowo, wskazać należy, iż z powyższych rozważań jednoznacznie wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych, wykupienia certyfikatów lub ich umorzenia będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów spółki z o.o. wniesionych przez niego do funduszu inwestycyjnego zamkniętego w zamian za certyfikaty inwestycyjne.

Kalkulacja wysokości poniesionych wydatków na nabycie udziałów spółki z o.o. powinna odpowiadać ich wartości nominalnej w dniu objęcia certyfikatów inwestycyjnych funduszu. Dodatkowo do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca może zaliczyć inne wydatki poniesione, a związane z objęciem certyfikatów inwestycyjnych, o ile takie wydatki będą miały miejsce i zostaną odpowiednio udokumentowane.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Stosownie zaś do zapisu art. 5a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych - oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie ust. 2 pkt 1 tego artykułu dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14,

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Jak wskazano w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zatem, zgodnie z przywołanym art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych objętych za udziały Spółki będzie wysokość faktycznie poniesionych wydatków na ich nabycie, odpowiadająca ich wartości w dniu objęcia certyfikatów. Kosztem będą również inne, ewentualne wydatki związane z objęciem certyfikatów (opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.), o ile takie wydatki będą poniesione i odpowiednio udokumentowane. Należy ponadto wskazać, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z uzyskanym przychodem oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża Podatnika.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która ma miejsce zamieszkania i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jako osoba fizyczna wniósł do funduszu inwestycyjnego zamkniętego udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za które zostały mu wydane certyfikaty inwestycyjne tego funduszu. Wnioskodawca rozważa możliwość odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych w funduszu, wykupienia przez fundusz certyfikatów inwestycyjnych celem umorzenia lub umorzenia tych certyfikatów w wyniku likwidacji funduszu.

Podsumowując, w oparciu o opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, iż kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych objętych za udziały będzie wysokość faktycznie poniesionych wydatków na ich nabycie, tj. będą to wydatki związane z nabyciem certyfikatów, odpowiadające wartości za jaką nastąpiło nabycie certyfikatów. W sytuacji przedstawionej we wniosku będzie to wartość wyrażonej ceny określonej w umowie objęcia certyfikatów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna udziałów w dniu objęcia certyfikatów inwestycyjnych należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.