IPPB1/4511-714/15-4/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2015 r. (data wpływu 11 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia objętych udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 11 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia objętych udziałów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzącą działalność wydawniczą i edukacyjną, która polega na wydawaniu i sprzedaży publikacji naukowych i dydaktycznych oraz świadczeniu usług edukacyjnych.

Inna spółka - spółka akcyjna zamierza wnieść do spółki-Wnioskodawczyni w formie aportu wyodrębniony dział wydawniczo-edukacyjny, na który składają się:

W zakresie wyodrębnienia finansowego i księgowego, dział wydawniczo-edukacyjny dysponuje odrębnymi subkontami służącymi do rozliczeń w zakresie obrotu publikacjami naukowymi i dydaktycznymi oraz usług e-learning w ramach systemu informatycznego e-learning, opisanego powyżej. Dział jest również wyodrębniony organizacyjnie, albowiem pracownicy i współpracownicy działu wydawniczo-edukacyjnego są zatrudnieni wyłącznie na potrzeby tego działu oraz nie są zaangażowani w żadne inne działania Spółki akcyjnej wnoszącej aport. Wyodrębnienie funkcjonalne polega na tym, iż powyższy dział jest skoncentrowany wyłącznie na działalności wydawniczo-edukacyjnej oraz zajmuje w tym celu wydzielone części w nieruchomościach spółki akcyjnej wnoszącej aport, tj. do których to nieruchomości Spółka ta posiada tytuł prawny.

Obecnie powyższa spółka akcyjna planuje wniesienie wyżej opisanego działu wydawniczo-edukacyjnego wraz ze wszystkimi wyżej opisanymi składnikami majątku, do spółki-Wnioskodawczyni, w formie aportu/wkładu niepieniężnego/, za który to aport spółka akcyjna obejmie udziały w spółce-Wnioskodawczyni.

Obie spółki - spółka-Wnioskodawczyni oraz spółka akcyjna wnosząca aport - są rezydentami polskimi, tj. mają siedziby na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, pozostają polskimi podatnikami od podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce osiągania przychodów.

Dział wydawniczo-edukacyjny zostanie wniesiony do spółki-Wnioskodawczyni bez praw własności do nieruchomości spółki wnoszącej aport, natomiast w akcie wniesienia aportu - jako składnik majątku działu wydawniczo-księgowego - zostanie ustanowione prawo do korzystania określonej części nieruchomości spółki akcyjnej wnoszącej aport, za zwrotem jedynie faktycznie poniesionych kosztów dostarczania mediów do nieruchomości oraz podatków, w części przypadającej na powierzchnię użytkowaną przez ww. dział wydawniczo-edukacyjny; prawo to będzie ustanowione celem niezakłóconego kontynuowania działalności gospodarczej, w strukturach spółki-Wnioskodawczyni przejmującej aport. Ponadto, akt wniesienia aportu obejmie wszystkie wyżej wymienione składniki działu wydawniczo-edukacyjnego, w tym zobowiązania tego działu.

Pracownicy działu wydawniczo-edukacyjnego zostaną przeniesieni do spółki przejmującej aport w trybie art. 231 kodeksu pracy. Pozostałe, wyżej wymienione składniki majątkowe działu wydawniczo-edukacyjnego/w tym zobowiązania - przejdą na spółkę-Wnioskodawczynię przejmującą aport na mocy aktu wniesienia aportu, zgodnie z opisem powyżej.

W zamian za wniesiony aport, spółka akcyjna wnosząca aport obejmie udziały w spółce-Wnioskodawczyni przejmującej aport; w okresie późniejszym - w zależności od okoliczności losowych, w tym wartości spółki-wnioskodawczyni, jej wyników finansowych, a także zamierzeń spółki akcyjnej/wnoszącej aport/ - może zdarzyć się sytuacja, iż spółka akcyjna wnosząca aport dokona dobrowolnego umorzenia, bez wynagrodzenia, objętych udziałów w spółce-wnioskodawczyni przejmującej aport.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wyżej opisany dział wydawniczo-edukacyjny stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

2. Czy po dokonaniu opisanego wniesienia aportu - obowiązek ewentualnej korekty podatku VAT przewidziany w ustawie o podatku od towarów i usług - a związany ze składnikami majątku wchodzącymi w skład działu wydawniczo-edukacyjnego będzie ciążył na spółce-Wnioskodawczyni przejmującej aport.

3. Czy z tytułu późniejszego dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia - przez spółkę akcyjną wnoszącą aport - udziałów objętych przez tę spółkę w spółce-Wnioskodawczyni przejmującej aport, powstanie dla spółki-Wnioskodawczyni przejmującej aport przychód do opodatkowania.

4. Czy z tytułu późniejszego dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia - przez spółkę akcyjną wnoszącą aport - udziałów objętych przez tę spółkę akcyjną w spółce-Wnioskodawczyni przejmującej aport, powstanie dla innych, pozostających w spółce-Wnioskodawczyni udziałowców będących osobami fizycznymi - przychód dla tych osób fizycznych/udziałowców/, od którego Spółka-Wnioskodawczyni byłaby obowiązana do pobrania jako płatnik podatku od dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 4 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług (pytania oznaczonych nr 1-3 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawczyni z tytułu późniejszego dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia - przez spółkę akcyjną wnoszącą aport - udziałów objętych przez tę spółkę akcyjną w spółce-Wnioskodawczyni przejmującej aport, nie powstanie dla pozostających w spółce udziałowców będących osobami fizycznymi żadnego przychodu, od którego Spółka Wnioskodawczyni byłaby obowiązana - na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - do pobierania podatków jako płatnik. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 5 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, przychodem osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest jedynie dochód faktycznie uzyskany z udziału, za wyjątkiem katalogu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 1-9; chodzi więc o dochód faktycznie uzyskany przez udziałowca, a nie tylko dochód hipotetyczny, związany z potencjalnym wzrostem wartości udziałów posiadanych przez udziałowca w spółce, z której wystąpił inny udziałowiec bez wynagrodzenia (ekwiwalentu) ze strony Spółki-Wnioskodawczyni. Podsumowując powyższe, uznać należy, iż wyżej opisane umorzenie nie spowoduje, po stronie pozostających w spółce udziałowców - będących osobami fizycznymi przychodu, co do którego Spółka-Wnioskodawczyni byłaby obowiązana do pobierania od niego podatku jako jego płatnik.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.).

Przepisy te stanowią, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków dochodzi do umorzenia udziałów.

W myśl art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym. Natomiast zgodnie z art. 199 § 5 Kodeksu, w przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku.

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. Za zgodą wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia (art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych). W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Mając powyższe na uwadze przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego. Zbycie udziałów/akcji w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. objęte było dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Stosownie do powyższego, źródłem dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych było zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, jeśli zbycie miało charakter odpłatny.

Z treści wniosku wynika, że w zamian za wniesiony aport, spółka akcyjna wnosząca aport obejmie udziały w spółce-Wnioskodawczyni przejmującej aport; w okresie późniejszym - w zależności od okoliczności losowych, w tym wartości spółki-Wnioskodawczyni, jej wyników finansowych, a także zamierzeń spółki akcyjnej/wnoszącej aport/ - może zdarzyć się sytuacja, iż spółka akcyjna wnosząca aport dokona dobrowolnego umorzenia, bez wynagrodzenia, objętych udziałów w spółce-Wnioskodawczyni przejmującej aport.

Wskazać należy, że osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia należy zakwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kapitałów pieniężnych. Przy czym dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 - osiągnięta w roku podatkowym.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy jest zgodnie z ust. 2 pkt 4 tego artykułu różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Z przepisów tych wynika zatem, że opodatkowaniu podlega przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Fakt zbycia przez jednego z udziałowców udziałów w spółce kapitałowej nie jest jednak tożsamy z dokonaniem (w ogóle) zbycia udziałów przez udziałowców pozostających w Spółce, którzy takiego zbycia nie dokonuja, a co więcej (w szczególe) - zbycia odpłatnego.

Ponadto, wyżej wymieniona ustawa podatkowa nie zawiera żadnych innych regulacji, które pozwalałyby na uznanie, że w związku ze zbyciem udziałów (celem umorzenia) przez jednego z udziałowców po stronie udziałowców (których udziały nie są zbywane i umarzane) powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym, w związku z dobrowolnym zbyciem przez inną spółkę kapitałową (Udziałowca) udziałów w Spółce w celu ich umorzenia, po stronie udziałowców pozostającego w Spółce nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że w związku z zaistniałą sytuacją pozostali udziałowcy nie uzyskają żadnego przysporzenia majątkowego. W konsekwencji na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika z ww. tytułu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.