IPPB1/4511-710/16-8/ES - Określenie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 6 lipca 2016 r. (data wpływu 8 lipca 2016 r.) uzupełniony pismem z dnia 6 września 2016 r. (data wpływu 7 września 2016 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 25 sierpnia 2016 r. Nr IPPB1/4511-710/16-2/ES (data nadania 25 sierpnia 2016 r., data odbioru 1 września 2016 r.) oraz pismem z dnia 30 września 2016 r. (data wpływu 3 października 2016 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 21 września 2016 r. Nr IPPB1/4511-710/16-7/ES (data nadania 22 września 2016 r., data odbioru 26 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1. Wnioskodawcy są osobami fizycznymi, polskimi rezydentami podatkowymi. Są oni małżeństwem, w którym funkcjonuje ustrój majątkowej wspólności małżeńskiej. Przedstawiony poniżej stan faktyczny jest w przypadku obu Wnioskodawców analogiczny. Stąd też występują oni z wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej.

Stosownie do art. 14r. § 2 OP Wnioskodawcy wskazują... jako osobę, która jest stroną postępowania w sprawie interpretacji.

2. W 1998 r. Wnioskodawcy nabyli prawo użytkowania wieczystego nieruchomości zlokalizowanej w Warszawie ("Nieruchomość"). Nieruchomość jest zabudowana niewielkim budynkiem niemieszkalnym (budką strażnika parkingu), który nie posiada istotnej wartości finansowej lub użytkowej. Budynek ten został wybudowany w 2000 r. Nieruchomość została nabyta do prywatnego majątku Wnioskodawców i objęta majątkową wspólnością małżeńską.

3. Nieruchomość została wydzierżawiona podmiotowi trzeciemu, który prowadził na niej parking samochodowy. Przychód z tytułu czynszu dzierżawnego Nieruchomości był rozliczany dla celów podatku od towarów i usług ("VAT") i podatku dochodowego od osób fizycznych ("PIT") za pośrednictwem spółki cywilnej Wnioskodawców ("SC"). Nieruchomość (w tym posadowiony na niej budynek) nigdy nie została wpisana do ewidencji środków trwałych SC.

4. Wnioskodawcy dokonali odpłatnego zbycia (sprzedaży) Nieruchomości. Sprzedaż ta została dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości oraz wybudowanie posadowionego na niej budynku (budki strażniczej). Kierując się ostrożnością Wnioskodawcy zgłosili do opodatkowania przychód z tytułu sprzedaży Nieruchomości oraz uiścili PIT.

Jednocześnie, Wnioskodawcy nie prowadzą ciągłej, zorganizowanej działalności zarobkowej w zakresie obrotu nieruchomościami. Sprzedaż Nieruchomości miała charakter incydentalny. Celem sprzedaży Nieruchomości było uzyskanie środków finansowych do majątku prywatnego Wnioskodawców, nie zaś prowadzenie zorganizowanej, zarobkowej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

5. Poza ww. sprzedażą Nieruchomości, Wnioskodawcy tylko jednorazowo uzyskali przychód ze sprzedaży nieruchomości. W 2000 r. sprzedali oni prawo użytkowania wieczystego działki gruntu oraz prawo własności budynków i budowli posadowionych na tej działce. Transakcja ta również miała charakter jednorazowy, a środki z niej pochodzące zostały uzyskane do majątku prywatnego Wnioskodawców.

6. Z uwagi na odrębną od Wnioskodawców podmiotowość SC na gruncie VAT, szerszą niż w PIT definicje działalności gospodarczej na gruncie VAT oraz fakt, że Nieruchomość stanowi tereny budowlane w rozumieniu przepisów o VAT zbycie Nieruchomości zostało udokumentowane fakturą VAT.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 21 września 2016 r. Nr IPPB1/4511-710/16-7/ES Wnioskodawca wskazał, że stan faktyczny zawarty we wniosku o interpretację podatkową został podany w sposób pełny, gdyż:

1. Zawarto w nim informację, iż sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu nastąpiła w 2016 r. Uzupełniająco wskazuje, że nastąpiło to w dacie zawarcia notarialnej umowy sprzedaży w dniu 16 marca 2016 r.

2. Nieruchomość była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, a konkretyzując - dzierżawa tej nieruchomości została wypowiedziana w dniu 25 lutego 2016 r., na dowód czego przedkłada oświadczenie A. S. o wypowiedzeniu dzierżawy i potwierdzenie otrzymania tego oświadczenia w powołanej dacie przez dzierżawcę: H. O.

Wnioskodawca ponadto wskazał, że jak podano w treści wniosku sam fakt wykorzystywania zbywanej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie jest decydujący do kwalifikowania przychodu ze zbycia takiej nieruchomości, jako podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec licznych rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczących kwalifikowania tego rodzaju przychodu Rzecznik Praw Obywatelskich wystąpił do Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie uchwały ujednolicającej orzecznictwo w tym zakresie. NSA w dniu 17 lutego 2014 r. podjął w składzie 7 sędziów uchwałę w sprawie II FPS 8/13, w której przyjął, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy.

Analizując sporną kwestię NSA zauważył, że ustawodawca w ustawie podatkowej odróżnił przychody z działalności gospodarczej (art. 8 ust. 1 pkt 3) od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i innych praw majątkowych (art. 8 ust, 1 pkt 8), zaś przychody z działalności gospodarczej zdefiniował w art. 14. Uznał na tej podstawie, że sam fakt wykorzystywania konkretnej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie jest wystarczający do przyjęcia, że przychód ze zbycia takiej nieruchomości podlega opodatkowaniu, gdy działalność przedsiębiorcy nie polega na nabywaniu i sprzedawaniu nieruchomości i uzyskiwaniu z tego tytułu stosownych przychodów. Koniecznym warunkiem opodatkowania zbycia nieruchomości, wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej jest jej uprzednie ujęcie w ewidencji środków trwałych (art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a), jeśli nieruchomość taka nie stanowi składnika majątku wskazanego w art. 14 ust. 2c.

Kwestia zbycia nieruchomości wynajmowanej przez przedsiębiorcę (sytuacja bardzo podobna do objętej wnioskiem, z tym, że tu nieruchomość była przedmiotem dzierżawy) była przedmiotem analizy NSA w wyroku z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie II FSK 1426/12. W tej sprawie Sądy administracyjne obu instancji za wadliwą uznały interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 lutego 2012 r., w której uznał on, że samo wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej wystarczy do opodatkowania jej zbycia, niezależnie od tego, czy nieruchomość taka została ujęta w ewidencji środków trwałych, NSA oddalając skargę kasacyjną Ministra Finansów nie tylko powołał się na uchwałę poszerzonego składu NSA z dnia 17 lutego 2014 r. w sprawie II FPS 8/13, której prawidłowość podzielił, lecz też wskazał, że przychodami z działalności gospodarczej (biorąc pod uwagę definicję z art. 5a pkt 6 ustawy) są przede wszystkim te, które pochodzą ze sprzedaży towarów handlowych (w tym nieruchomości), kupowanych z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Skoro przychodem z art. 10 ust. 1 pkt 8 nie jest ten, który jest związany z działalnością gospodarczą, to ten, który jest z nią związany (art. 10 ust. 1 pkt 3) musi spełniać wymagania art. 14 ust. 2 pkt 1, a więc bez ujęcia nieruchomości wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej w ewidencji środków trwałych, jej zbycie nie powoduje konsekwencji podatkowych. Nie musi tu upłynąć okres, wskazany w art. 10 ust. 2 pkt 3 (sześć łat pomiędzy wycofaniem nieruchomości z działalności, a jej zbyciem).

Reasumując: sam fakt, iż nieruchomość była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej aż do momentu jej zbycia nie ma decydującego znaczenia przy kwalifikowaniu opodatkowania przychodu z jej zbycia.

Nie budzi bowiem wątpliwości, że upłynął okres, wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 (5 - letni) pomiędzy nabyciem nieruchomości, a jej zbyciem, a nie została ona ujęta w ewidencji środków trwałych, co jest warunkiem opodatkowania zbycia nieruchomości, wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na skutek sprzedaży Nieruchomości doszło do powstania przychodu Wnioskodawców podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Nieruchomości nie prowadzi do powstania przychodu opodatkowanego PIT, ponieważ Nieruchomość stanowiąc element majątku prywatnego Wnioskodawców została sprzedana po upływie 5 lat od końca roku jej nabycia (końca roku wybudowania budynku), jak też nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, w jakim brzmieniu przepisy należy stosować w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego. Zdaniem Wnioskodawców, właściwe będą przepisy ustawy PIT, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. weszła w życie nowelizacja ustawy PIT, tj. ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 - "Nowelizacja"). Wprowadziła ona szereg zmian w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Zawiera również przepisy przejściowe dotyczące opodatkowania nieruchomości nabytych lub wybudowanych przez podatników przed jej wejściem w życie. Stosownie do art. 7 ust. 1 Nowelizacji, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy PIT, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie PIT, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Powyższy przepis nakazuje stosować do sprzedaży nieruchomości nabytych lub wybudowanych przed 2007 r. zasady wynikające z ustawy PIT, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. Należy przy tym podkreślić, że użyte w nim sformułowanie "zasady" trzeba traktować szeroko, jako całokształt norm prawnych dotyczących opodatkowania sprzedaży nieruchomości, wynikających z ustawy PIT. Gdyby bowiem zamiarem ustawodawcy było zawężenie zastosowania tego przepisu przejściowego jedynie do określonych przepisów ustawy PIT, posłużyłby się odwołaniem do tych konkretnych przepisów (np. do uchylanych w Nowelizacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lub art. 28, ustawy PIT), jak ma to wielokrotnie miejsce w tego typu nowelach.

Przepis art. 7 ust. 1 Nowelizacji stanowi zatem normę, która określa metodologię opodatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości nabytych przez podatników przed jej wejściem w życie. W konsekwencji, Wnioskodawcy przytaczają w dalszej części przepisy ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. Warto jedynie zaznaczyć, że wskutek Nowelizacji nie uległy zmianie źródła przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy PIT, czy też istotne dla niniejszej interpretacji art. 10 ust. 2 i 3 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy PIT, a jedynie zmodyfikowano definicję pozarolniczej działalności gospodarczej w art. 5a pkt 6 ustawy PIT, przy czym w nowej i starej definicji pozostał wymóg ciągłego i zorganizowanego prowadzenia działalności zarobkowej, z której przychody, nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, definicję tę uzupełniono o pkt a-c określające zakres działalności zarobkowej. Zmiana ta nie jest istotna dla niniejszej interpretacji, a poza tym jak wskazano powyżej według art. 7 ust. 1 Nowelizacji do zbycia Nieruchomości stosuje się przepisy ustawy PIT, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.

2. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy PIT, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości, a z lit. c - odpłatne zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Zbycie to jest opodatkowane w ramach tego źródła przychodu, jeśli jest odpłatne i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej oraz zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT źródłem przychodu jest również pozarolnicza działalność gospodarcza, w ramach którego to źródła również może dojść do opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości.

Jak wskazują powyższe przepisy, sprzedaż (odpłatne zbycie) nieruchomości podlega opodatkowaniu PIT, jeśli spełniona jedna z poniższych przesłanek:

W przypadku sprzedaży nieruchomości poza działalnością gospodarczą oraz po upływie pięcioletniego okresu, sprzedaż taka nie podlega opodatkowaniu PIT.

3. W omawianym stanie faktycznym sprzedaż Nieruchomości nastąpiła w 2016 r., tj. po upływie 5 lat od końca roku, w którym doszło do jej nabycia przez Wnioskodawców (oraz końca roku, w którym wybudowano budynek). Stąd też kluczowe dla oceny, czy w wyniku tej sprzedaży doszło do powstania przychodu opodatkowanego PIT jest analiza tego, czy sprzedaż ta nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej Wnioskodawców.

4. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy PIT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawcy nigdy nie uzyskiwali w ramach swojej działalności gospodarczej przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Nie prowadzą ciągłej, zorganizowanej działalności zarobkowej w zakresie obrotu nieruchomościami. Sprzedaż Nieruchomości w omawianym stanie faktycznym miała charakter jednorazowy (była to pierwsza taka transakcja od 16 lat). Celem sprzedaży było uzyskanie środków przez gospodarstwo domowe Wnioskodawców, a nie chęć prowadzenia zorganizowanej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Wszystkie te okoliczności potwierdzają jednoznacznie, że nie można w zaistniałym stanie faktycznym traktować sprzedaży Nieruchomości jako dokonanej w ramach działalności gospodarczej.

5. Co więcej, Nieruchomość nie stanowiła części majątku Wnioskodawców przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. W szczególności nie została ona wprowadzona do ewidencji środków trwałych. W konsekwencji, należy uznać, że sprzedaż Nieruchomości nie została dokonana w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawców.

Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również m.in. przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Sprzedaż składnika majątkowego w ramach działalności gospodarczej następuje zatem, jeśli składnik ten (o ile spełnia definicję środka trwałego) był ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podatnika. Wykładnia a contrario art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy PIT prowadzi do wniosku, że środki ze sprzedaży składników majątkowych o wartości przekraczającej 3.500 zł, które nie są ujęte w ewidencji środków trwałych podatnika, nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej. Sprzedaż w takiej sytuacji następuje poza działalnością gospodarczą.

6. Powyższe wnioski potwierdza także brzmienie art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem, art. 10 ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Przepis art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy PIT ma na celu zapobieżenie sytuacji, w której podatnicy prowadzący działalność gospodarczą tuż przed transakcją wycofają z tej działalności środki trwałe po to, aby zbyć je poza tą działalnością. W tym celu ustawodawca wprowadził zasadę, zgodnie z którym po wycofaniu środka trwałego (np. nieruchomości) z działalności gospodarczej, przychody z odpłatnego zbycia tych składników nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej, jeśli od końca miesiąca ich wycofania z działalności minęło 6 lat.

Wykładnia art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy PIT potwierdza zatem wniosek, że w przypadku środków trwałych są one uznawane za składniki majątkowe zbywane w ramach działalności gospodarczej tylko, jeżeli zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz nie zostały z niej wycofane na co najmniej 6 lat przed zbyciem. Zależność pomiędzy ujęciem zbywanej nieruchomości w ewidencji środków trwałych, niezależnie od rejestracji podatnika jako przedsiębiorcy, a w efekcie nie traktowania takiego zbycia jako wykonywanego w ramach działalności gospodarczej, potwierdził Naczelny Sąd Administracyjnych w wyrokach w sprawach II FSK 3398/13 i II FSK 1557/13.

7. Skoro zatem w omawianym stanie faktycznym Nieruchomość nigdy nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, to:

Co za tym idzie, sprzedaż przez Wnioskodawców Nieruchomości nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Jedynym źródłem przychodu, w ramach którego sprzedaż ta mogłaby być opodatkowana PIT mogło być odpłatne zbycie nieruchomości. Ponieważ jednak sprzedaż nastąpiła po 5 latach po zakończeniu roku zakupu Nieruchomości (wybudowania budynku), również w ramach tego ostatniego źródła przychodu nie doszło do jego powstania.

8. Dodatkowo, Wnioskodawcy wskazują, że fakt udokumentowania przez nich sprzedaży Nieruchomości fakturą wystawioną przez SC nie wpływa na powyższą ocenę konsekwencji na tle ustawy PIT.

a. Po pierwsze, udokumentowanie sprzedaży fakturą wynikało z odrębnej podmiotowości SC od Wnioskodawców na gruncie VAT.

b. Po drugie, definicja działalności gospodarczej w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 - "ustawa VAT") jest inna niż w ustawie PIT. Każda z tych definicji ma indywidualnych charakter i ich spełnienie powinno być ocenianie odrębnie. Należy podkreślić, że definicja działalności gospodarczej wynikająca z art. 15 ust. 2 ustawy VAT jest znacznie szersza, niż omówiona powyżej definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta w ustawie PIT. Przepis art. 15 ust. 2 ustawy VAT stanowi bowiem, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody; działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

9. Warto zwrócić uwagę, że w niektórych przypadkach składników majątku nie zalicza się do środków trwałych, ale wynika to z krótkiego okresu używania równego lub krótszego niż rok (taka sytuacja nie występuje w sprawie) lub też niektórych składników, niezaliczanych do środków trwałych na podstawie art. 22 ust. 3 (spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego), jeśli są wykorzystywane do potrzeby związane z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i d ustawy PIT). Norma art. 14 ust. 2c ustawy PIT wyraźnie stwierdza, że do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, nawet jeśli prawo to było wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Na okoliczności powyższe zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 4 lutego 2016 r. w sprawie ILPB1/4511-1-1533/15-2/IM. Warto jednak zwrócić uwagę, że w rozpatrywanej sprawie nie tylko nie ujęto zbywanego prawa w ewidencji środków trwałych, ale prawo to nie było spółdzielczym prawem do lokalu użytkowego. Nie wystąpiły więc również przesłanki ustawy PIT wskazane w powołanej interpretacji zbycia takiego prawa, które ustawa zwalnia z obowiązku ujęcia w ewidencji środków trwałych, a jednocześnie opodatkowuje przychód z takiego zbycia.

Tym samym w omawianym stanie faktycznym mimo, że sprzedaż Nieruchomości stanowiła czynność opodatkowaną VAT, sprzedaż ta nie została dokonana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy PIT. Przychód z tej sprzedaży nie powinien więc zostać opodatkowany podatkiem PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 8 tego przepisu:

* pozarolnicza działalność gospodarcza,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wobec tego przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nie podlega, w świetle ww. przepisu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

Jednakże z art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy wynika, że przepisu ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W art. 14 ust. 2 ww. ustawy wymienione zostały szczególne kategorie przychodów, które - w przypadku uzyskania ich przez podatnika - stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Takimi przychodami są m.in. przychody uzyskane z odpłatnego zbycia środków trwałych, co wynika z treści art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy.

Wyjaśnić należy, że brzmienie tego przepisu uległo zmianie z dniem 1 stycznia 2015 r. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. przepis ten wskazywał, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Od 1 stycznia 2015 r. przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy stanowi natomiast, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1326) ustawodawca doprecyzował brzmienie ww. przepisu i objął jego zakresem skutki podatkowe odpłatnego zbycia wszystkich składników majątku spełniających ustawowe kryteria uznania je za środki trwałe, bez względu na to, czy podatnik wpisał je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, czy też nie.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej, podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również niezależnie od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej. Równocześnie ustawodawca nie ograniczył stosowania ww. przepisu w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą wyłącznie do przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia tych środków trwałych, które podatnik nabędzie, przekaże do działalności gospodarczej lub ujmie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od 1 stycznia 2015 r.

Oznacza to, że przepis w nowym brzmieniu znajduje zastosowanie do wszelkich zdarzeń objętych jego zakresem, które nastąpią od 1 stycznia 2015 r., tj. do wszystkich przychodów odpłatnego zbycia środków trwałych uzyskanych po 31 grudnia 2014 r.

O tym jaki składnik majątku może stanowić środek trwały decydują regulacje zawarte w art. 22a i 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym nie wszystkie wymienione w nich rodzaje składników majątku mogą podlegać amortyzacji podatkowej.

Z literalnej wykładni przywołanych przepisów wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, wykorzystywanych w działalności gospodarczej powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie ma bowiem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania. Nie jest przy tym istotne, czy środek trwały lub wartość niematerialna i prawna były wprowadzone do ewidencji środków trwałych, były bowiem wykorzystywe w działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Podkreślić bowiem należy, że ww. przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. nie reguluje ani kwestii kwalifikowania składnika majątku do kategorii środków trwałych, ani obowiązku ujmowania go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani też dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Reguluje on wyłącznie kwestię skutków podatkowych zbycia wskazanych w nim składników majątku, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca wraz z żoną w 1998 r. nabyli prawo użytkowania wieczystego nieruchomości. Nieruchomość jest zabudowana niewielkim budynkiem niemieszkalnym (budką strażnika parkingu), który nie posiada istotnej wartości finansowej lub użytkowej. Budynek ten został wybudowany w 2000 r. Nieruchomość została wydzierżawiona podmiotowi trzeciemu, który prowadził na niej parking samochodowy. Przychód z tytułu czynszu dzierżawnego Nieruchomości był rozliczany dla celów podatku od towarów i usług ("VAT") i podatku dochodowego od osób fizycznych ("PIT") za pośrednictwem spółki cywilnej Wnioskodawców ("SC"). Nieruchomość (w tym posadowiony na niej budynek) nigdy nie została wpisana do ewidencji środków trwałych SC. Wnioskodawcy dokonali odpłatnego zbycia (sprzedaży) Nieruchomości. Sprzedaż ta została dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości oraz wybudowanie posadowionego na niej budynku (budki strażniczej).

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że prawo podatkowe, w szczególności ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawiera definicji nieruchomości. Wobec tego uzasadnionym jest posiłkowanie się definicją nieruchomości zawartej w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy - Kodeks cywilny - nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. Zgodnie z normą zawartą w art. 191 k.c. własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako jego część składowa, nie może być przedmiotem odrębnej własności.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy zauważyć, że budynek (budka strażnika parkingu) - składnik majątku działalności gospodarczej - jest posadowiona na działce, do której Wnioskodawca nabył prawo wieczystego użytkowania.

Co do zasady budynki posadowione na nieruchomościach stanowią ich część składową, przez co dzielą los prawny nieruchomości. Odmiennie należy natomiast traktować budynki wzniesione na gruntach oddanych w użytkowanie wieczyste. Traktowane one być bowiem powinny jako odrębne nieruchomości i chociaż ściśle związane z gruntem, stanowiące oddzielny przedmiot władania. Związek nieruchomości gruntowej z budynkową wyraża się natomiast wyłącznie w tym, że żadna z nich nie może stanowić samodzielnego przedmiotu obrotu prawnego.

Skoro budynki trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości, to należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie grunt, będący prawem wieczystego użytkowania wraz z wybudowanym na niej budynkiem był wykorzystywany w działalności gospodarczej. Nie ma znaczenia, że prawo wieczystego użytkowania nie zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

O tym jaki składnik majątku stanowi środek trwały decydują regulacje zawarte w art. 22a i 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym nie wszystkie wymienione w nich rodzaje składników majątku mogą podlegać amortyzacji podatkowej.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22a ust. 2 ww. ustawy - amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

Amortyzacji nie podlegają:

grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi (art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z powyższego wynika, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały od ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ani też dokonywania jego amortyzacji (zwłaszcza, że część środków trwałych objęta jest ustawowym wyłączeniem z amortyzacji podatkowej).

W związku z powyższym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że przychód uzyskany ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z budynkiem nie będzie stanowił przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na upływ 5 letniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jej nabycie (końca wybudowania budynku). Nie ma znaczenia, że grunt z budynkiem nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych.

W świetle powyższego mając na względzie przedstawiony opis stanu faktycznego oraz cytowane wyżej przepisy (obowiązujące od dnia 1 stycznia 2015 r.) stwierdzić należy, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości będzie stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.