IPPB1/4511-708/15-2/KS1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2011 r. (data wpływu 8 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu w związku z odpłatnym zbyciem wierzytelności w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej albo sprzedaży - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu w związku z odpłatnym zbyciem wierzytelności w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej albo sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

J. jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą (dalej: "Wnioskodawca"). Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest m.in. udzielanie pożyczek i obrót nieruchomościami. Do przedmiotu działalności Wnioskodawcy, zgodnie z wpisem do CEIDG, jest m.in. działalność określona w PKD 64.99.Z. z opisem "pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych". Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki pod firmą A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: A.). A. udzieliła poręczenia kredytu bankowego w kwocie 2 mln (dwa miliony) zł spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółka). W celu zabezpieczenia poręczenia kredytu spółki A. założyła lokatę terminową na kwotę 2 mln (dwa miliony) zł. W związku z brakiem terminowej spłaty rat kredytu przez spółkę bank skorzystał z ustanowionego przez A. poręczenia i pobrał z lokaty terminowej kwotę 2 mln zł na spłatę kredytu zaciągniętego przez spółkę. W związku z powyższym faktem A. posiada wobec spółki wierzytelności w kwocie ponad 2 mln zł z tytułu wykorzystania przez bank poręczenia (dalej: wierzytelność). Na wierzytelność składa się kwota lokaty oraz naliczone od niej przez bank odsetki w kwocie 94.054,79 zł, które również zostały pobrane przez bank. Spółka nie kwestionuje wierzytelności w łącznej kwocie 2.094.054,79 zł. Wnioskodawca rozważa z drugim wspólnikiem likwidację lub rozwiązanie A.

W wyniku rozwiązania lub likwidacji A. Wnioskodawca przejmie wierzytelność i stanie się wierzycielem spółki. Następnie Wnioskodawca planuje zbycie wierzytelności w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej albo sprzedaży. W przypadku aportu wierzytelności Wnioskodawca obejmie udziały w spółce kapitałowej o wartości określonej w umowie spółki. Przedmiot działalności Wnioskodawcy obejmuje również: "działalność holdingów finansowych" (64.20.Z), oraz "pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych" (66.19.Z). Zgodnie z komentarzem do PKD podklasa 64.99.Z obejmuje działalność inwestycyjną na własny rachunek dokonywaną poprzez lokatę kapitału za pośrednictwem przedsiębiorstw wysokiego ryzyka, klubów inwestycyjnych itp. Zgodnie natomiast z komentarzem do podklasy 66.12.Z, podklasa 64.99.Z obejmuje działalność na rynkach finansowych wykonywaną na własny rachunek. Wnioskodawca zajmuje się faktycznie m.in. obrotem papierami wartościowymi i udziałami.

Przedmiotem działalności gospodarczej A. nie jest obrót wierzytelnościami. Takie czynności nie stanowią i nie będą stanowić przedmiotu działalności gospodarczej A.

Wierzytelności, które Wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji/rozwiązania A. nie były u Wnioskodawcy zarachowane jako przychód należny.

Wspólnicy A. nie zaliczyli wydatków na nabycie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej albo sprzedaży kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności będzie wartość nominalna wierzytelności równa kwocie lokaty oraz naliczonym odsetkom.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia wierzytelności w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej lub sprzedaży kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia będzie wartość nominalna wierzytelności równa kwocie lokaty oraz naliczonym odsetkom.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Artykuł 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. określa, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeśli przedmiotem wkładu są te inne składniki. W konsekwencji, zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., w przypadku aportu wierzytelności Wnioskodawca będzie, co do zasady, uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości wierzytelności.

W związku z powyższym, w wyniku wniesienia aportem do spółki wierzytelności, przychodem dla Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów w spółce, a kosztem uzyskania tego przychodu będzie wierzytelność w kwocie 2.094.054,79 zł.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 czerwca 2009 r. Sygn. IBPBII/2/415-568/09/MM, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 marca 2009 r. Sygn. ITPB1/415W-11/09, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 kwietnia 2010 r. Sygn. IBPBI/2/423-204/10/CZP oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 czerwca 2011 r. Sygn. ILPB1/415-287/11-4/AO.

Wnioskodawca otrzymał interpretację podatkową o sygn. IPPB1/415-45/13-2/MT, w której zostało potwierdzone, że w przypadku wniesienia aportem części wierzytelności w kwocie 2 mln zł (kwota lokaty) do spółki kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży objętych w zamian za aport udziałów będzie wartość nominalna wniesionej wierzytelności.

Zgodnie z ogólną zasadą w przypadku otrzymania przez wspólnika likwidowanej/rozwiązywanej spółki osobowej składników majątku kosztem uzyskania przychodu w przypadku ich zbycia jest historyczny koszt ich nabycia lub wytworzenia przez spółkę osobową. Nie można zatem przyjąć, że koszt uzyskania przychodu przy zbyciu wierzytelności wynosi zero złotych. Przyjęcie takiego założenia oznaczałoby, że koszt uzyskania przychodu przy zbyciu każdego innego składnika majątkowego, otrzymanego przez wspólnika rozwiązanej lub zlikwidowanej spółki osobowej, wynosiłby również zero złotych, co przeczyłoby zasadzie, że w przypadku otrzymania przez wspólnika jakichkolwiek składników majątkowych w wyniku rozwiązania lub likwidacji spółki osobowej kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży takich składników jest ich historyczny koszt nabycia lub wytworzenia w spółce osobowej.

Rzeczywistymi wydatkami A. na nabycie wierzytelności była kwota nominalna lokaty powiększona o naliczone odsetki. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu przy zbyciu wierzytelności przez Wnioskodawcę poprzez jej wniesienie aportem do spółki lub sprzedaż będzie wartość nominalna lokaty powiększona o naliczone od niej odsetki, czyli wierzytelność w kwocie 2.094.054,79 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl natomiast art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dochodem o którym mowa w ust. 1 jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.

Ustawodawca w art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zróżnicował sposoby określenia kosztów uzyskania przychodów w zależności od tego, co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z powyższym przepisem, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza wnieść do Spółki kapitałowej lub dokonać zbycia wierzytelności z tytułu wykorzystania przez bank poręczenia kredytu otrzymaną w związku z likwidacją spółki osobowej.

Zatem w przedmiotowej sprawie ponieważ Wnioskodawca wniesie do spółki kapitałowej wierzytelność nabytą w związku z likwidacją spółki osobowej zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1e pkt 4.

Powyższy przepis stanowi, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów będą wydatki na nabycie składnika majątku nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca nie nabył wprawdzie będącej przedmiotem wkładu lub przedmiotem zbycia wierzytelności z tytułu wykorzystania przez bank poręczenia od innego podmiotu, nie jest to jednak podstawą do twierdzenia, że kosztu nabycia tejże wierzytelności w ogóle nie poniósł. Zauważyć bowiem należy, że wierzytelność czyli przysługujące wierzycielowi uprawnienie do domagania się od dłużnika określonego zachowania, w tym przypadku zwrotu kwoty wykorzystanego przez bank poręczenia zostało nabyte przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki, w wyniku udzielenia poręczenia kredytu bankowego przez spółkę osobową. Z nabyciem tego uprawnienia związany był wypływ środków pieniężnych z majątku spółki, w której Wnioskodawca był wspólnikiem. Tym samym należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - z uwagi na objęcie udziałów lub zbycie wierzytelności - kwoty udzielonego poręczenia w wartości nominalnej (kwota główna bez odsetek), proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce osobowej.

W przypadku natomiast objęcia udziałów w zamian za wierzytelność z tytułu odsetek należy stwierdzić, że w tym przypadku Wnioskodawca wydatków faktycznie nie poniósł (Spółka nie poniosła kosztu w związku z nabyciem tej wierzytelności), czyli kwota ta nie będzie stanowić dla Niego kosztu uzyskania przychodu.

Reasumując koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności lub z tytułu zbycia wierzytelności obejmują zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie kwotę główną wnoszonej wierzytelności z wyłączeniem naliczonych od niej odsetek.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania wskazany przez Wnioskodawcę art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym przedstawione stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż interpretacje te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.