IPPB1/4511-707/16-2/MT - Określenie skutków podatkowych otrzymania w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej środków pieniężnych oraz składników majątku.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2016 r. (data wpływu 8 lipca 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej środków pieniężnych oraz składników majątku - jest prawidłowe.

W dniu 8 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej środków pieniężnych oraz składników majątku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A.D. (dalej: "Wnioskodawca") posiada miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowym. W przyszłości Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne oraz ewentualnie inne aktywa (prawa majątkowe) z tytułu rozwiązania mającej siedzibę w Polsce spółki jawnej prawa handlowego ("Spółka jawna"). Rozwiązanie Spółki jawnej nastąpi po przeprowadzeniu likwidacji albo bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h."). Do czasu jej rozwiązania Spółka jawna prowadzić będzie działalność gospodarczą. Prowadząc działalność gospodarczą, Spółka jawna będzie generować przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu po stronie wspólników, w tym Wnioskodawcy.

Z tytułu rozwiązania Spółki jawnej Wnioskodawcy, jako jej wspólnikowi, przysługiwać będzie prawo udziału w majątku likwidacyjnym Spółki jawnej. Na dzień rozwiązania w majątku Spółki jawnej mogą znajdować się:

* środki pieniężne;

* ewentualnie inne prawa majątkowe (np. udziały/akcje w innych spółkach kapitałowych z siedzibą w Polsce).

Przedmiotem wniosku jest Spółka jawna pochodząca z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce ("Spółka z o.o."). Dochody Spółki z o.o. są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, a następnie, w przypadku wypłaty dywidendy na rzecz Wnioskodawcy, podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy także wskazać, że tzw. niepodzielone zyski Spółki z o.o. na dzień przekształcenia w Spółkę jawną zgodnie z przepisami prawa podatkowego są przychodem Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym (PIT). Na dzień przekształcenia majątek Spółki z o.o. jest majątkiem początkowym Spółki jawnej zgodnie z przepisami k.s.h. Spółka jawna będzie prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą do czasu jej rozwiązania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na moment rozwiązania Spółki jawnej (po przeprowadzeniu likwidacji albo bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego) po stronie Wnioskodawcy powstanie jakikolwiek przychód (dochód) podatkowy w związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego, tj. (w szczególności środków pieniężnych lub innych praw majątkowych (np. udziałów/akcji w innych spółkach).

Zdaniem Wnioskodawcy, na moment rozwiązania Spółki (po przeprowadzeniu likwidacji albo bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego) po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek przychód (dochód) podatkowy w związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego, tj. w szczególności środków pieniężnych lub innych praw majątkowych (np. udziałów/akcji w innych spółkach).

W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 26 Ustawy PIT spółką niebędąca osobą prawną, w tym spółką jawną, jest spółka niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną - to w myśl art. 5b ust. 2 Ustawy PIT -przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. W art. 10 ust. 1 Ustawy PIT wymienione zostały źródła przychodów, do których w pkt 3 zaliczono pozarolniczą działalność gospodarczą.

W myśl art. 14 ust. 1 Ustawy PIT za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą określone w art. 14 ust. 1 i 2 Ustawy PIT, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do otrzymanych środków pieniężnych w wyniku - likwidacji/rozwiązania Spółki jawnej winien mieć zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT, który stanowi, że do przychodów nie zalicza się: "środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki".

Przepis ten wskazuje, że po stronie Wnioskodawcy w związku z otrzymaniem środków pieniężnych z likwidacji Spółki jawnej nie powstanie przychód podatkowy, a zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku z tego tytułu. Wynika to z językowej treści art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT, którego brzmienie jest jasne i nie budzi wątpliwości. Zgodnie zaś z zasadą interpretatio cessat in Claris, istnieje prymat wykładni językowej, który jest szczególnie istotny w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 sierpnia 2004 r. sygn. FSK 372/04 oraz w wyroku z 29 sierpnia 2008 r. sygn. II FSK 840/07, a także Sąd Najwyższy w wyroku z 9 listopada 2001 r. sygn. III RN 145/00).

Powyższe stanowisko prezentują organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 12 czerwca 2014 r. (sygn. IBPBI/1/415-342/14/K i IBPBI/1/415-694/14/KB) wskazał, że: "otrzymanie przez Wnioskodawczynię w wyniku likwidacji spółki jawnej lub komandytowej pieniężnych i niepieniężnych składników majątku nie spowoduje u niej powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

W ten sam sposób wypowiedział się ten sam organ w interpretacji z 13 lutego 2015 r. (sygn. IBPBI/1/415-1398/14/ŚS) wskazując, że: "otrzymanie przez Wnioskodawczynię w wyniku likwidacji spółki osobowej pieniężnych i niepieniężnych składników majątku nie spowoduje u niej powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...)".

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 2 października 2014 r. (sygn. ILPB1/415-690/14-2/AA) wskazał, że: "w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do likwidacji spółek osobowych, których wspólnikiem jest Wnioskodawca, powstałych z przekształcenia spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy są skutki podatkowe tej likwidacji dla niego jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (...). Wobec powyższego, należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki osobowej (spółki niebędącej osobą prawną) środków pieniężnych z tytułu likwidacji tej spółki, nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

Analogicznie wypowiedział się również:

* Dyrektor Izby Skarbowej Warszawie w interpretacji z 13 maja 2014 r. (sygn. IPPB1/415-183/14-3/MT), 28 listopada 2013 r. (sygn. IPPB1/415-961/13-4/KS) i 11 stycznia 2012 r. (sygn. IPPB1/415-962/11-2/ES);

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 23 stycznia 2014 r. (sygn. IPTPB1/415-655/13-4/MD), 16 września 2013 r. (sygn. IPTPB1/415-391/13-4/MAP), 29 lipca 2013 r. (sygn. IPTPB1/415-312/13-6/MAP) oraz 18 maja 2012 r. (sygn. IPTPB2/415-132/12-3/AKr);

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 10 stycznia 2014 r. (sygn. ILPB1/415-1111/13-4/TW);

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 13 września 2013 r. (sygn. IBPBI/1 /415-569/13/AP), 12 września 2013 r. (sygn. IBPB1/1/415-586/13/AP), 4 lipca 2013 r. (sygn IBPBI/1/415-375/13/AP) oraz 13 marca 2013 r. (sygn. IBPBI/1/415-1610/12/SK).

Do czasu jej rozwiązania Spółka jawna będzie prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą w celu osiągania dochodów podlegających opodatkowaniu. Środki pieniężne i inne składniki majątkowe rozwiązanej Spółki jawnej będą pochodziły także z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę z o.o. przed przekształceniem w Spółkę jawną. Na dzień przekształcenia majątek Spółki z o.o. jest majątkiem początkowym Spółki jawnej zgodnie z przepisami k.s.h.

W oparciu o ten majątek początkowy Spółka jawna osiągać będzie podlegające opodatkowaniu - przychody z działalności gospodarczej. W ten sposób, do Spółki jawnej i wspólników w tej spółce znajdzie zastosowanie art. 5b ust. 2 Ustawy PIT.

W konsekwencji, przychody Wnioskodawcy z tytułu rozwiązania Spółki jawnej będą stanowić przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej Spółki jawnej i jej wspólników, w tym Wnioskodawcy. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 23 października 2014 r. (sygn. IPTPB1/415-399/14-4/AP oraz IPTPB1/415-398/14-4/AP):"wykładni cyt. Wyżej przepisów dot. skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowej należy dokonywać także z uwzględnieniem formy prawnej, w jakiej na przestrzeni czasu funkcjonowała ww. spółka oraz obowiązujących tą spółkę (...) zasad opodatkowania.

Co do zasady bowiem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie powodowało otrzymanie tych składników majątku, których źródłem będzie majątek opodatkowany wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustaw o podatkach dochodowych (...) wykorzystywany do prowadzonej przez spółkę działalności. Zatem, otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji środków pieniężnych nie spowoduje u Niego powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile źródłem pochodzenia tych składników nie będą zyski (dochody) ww. Spółek, które w toku działalności prowadzonej przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz Spółkę komandytową nie zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, bądź osób fizycznych". Analogicznie wypowiedział się ten sam organ w interpretacji z 10 listopada 2014 r. (sygn. IPTPB1/415-445/14-5/KO oraz IPTPB1/415-446/14-5/KO), a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 21 października 2014 r. sygn. IPPB1/415-945/14-5/EC.

Zatem zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT, otrzymane środki pieniężne, w związku z likwidacją spółki osobowej (w tym również rozwiązania spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego), nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Otrzymanie w wyniku likwidacji/rozwiązania Spółki jawnej, oprócz środków pieniężnych, innych składników majątku o charakterze niepieniężnym (np. udziałów/akcji w innej spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce) również nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym na moment likwidacji Spółki jawnej.

Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku "otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku gdy w wyniku likwidacji/rozwiązania Spółki jawnej, Wnioskodawca otrzyma określone składniki majątku (np. udziały/akcje), na moment ich otrzymania nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu.

Ewentualny przychód (dochód) powstanie dla Wnioskodawcy (zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy PIT dopiero w momencie, odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych w związku z likwidacją Spółki jawnej.

Reasumując, otrzymanie przez Wnioskodawcę, w wyniku likwidacji/rozwiązania Spółki jawnej, jej majątku (w szczególności środków pieniężnych lub udziałów/akcji w spółce kapitałowej), na moment likwidacji, nie spowoduje powstania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu PIT po stronie Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.