IPPB1/4511-702/16-2/KS1 - Zasady zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych po przekształceniu spółki cywilnej w spółkę jawną.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2016 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalania zasad zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych po przekształceniu spółki cywilnej w spółkę jawną - jest prawidłowe.

W dniu 5 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalania zasad zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych po przekształceniu spółki cywilnej w spółkę jawną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą (dalej jako: "Wnioskodawca"). Przedmiot tej działalności został sklasyfikowany pod następującymi kodami PKD: 10.39.Z, 10.39.Z, 10.31.Z, 10.32.Z, 10.62.Z, 10.84.Z, 10.85.Z, 10.86.Z, 10.89.Z, 16.24.Z, 33.19.Z, 37.00.Z, 41.20.Z, 42.99.Z, 43.11.Z, 43.12.Z, 43.99.Z, 46.17.Z, 46.21.Z, 46.31.Z, 46.34.A, 46.34.B, 46.37.Z, 46.38.Z, 46.39.Z, 49.41.Z, 52.10.B, 52.21.Z, 64.92.Z, 68.20.Z, 72.11.Z, 72.19.Z, 77.34.Z, 78.30.Z.

Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wytworzył znak towarowy, który następnie został zarejestrowany w European Union Intellectual Property Office (dalej: EUIPO).

W związku z wytworzeniem znaku towarowego, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Wraz z rozwojem działalności okazało się, że dotychczasowa forma prowadzenia działalności gospodarczej jest niewystarczająca do jej rozmiaru. Wnioskodawca chcąc poszerzyć swoje rynki zbytu, również o te zagraniczne, rozważa reorganizację prowadzonej przez siebie działalności, m.in. poprzez przekazanie znaku towarowego w formie darowizny na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 94), której sam również stanie się wspólnikiem (dalej jako: "Spółka Cywilna") - Umowa darowizny będzie określała wartość przekazanego znaku towarowego zgodnie z jego wartością rynkową z dnia dokonania darowizny.

W ramach procesów restrukturyzacyjnych wspólnicy Spółki Cywilnej planują jej przekształcenie w spółkę prawa handlowego - spółkę jawną. Przekształcenie zostałoby przeprowadzone zgodnie z art. 26 § 4 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037;dalej: k.s.h.).

Wspólnikom Spółki Cywilnej, przed przekształceniem, przysługiwało by prawo ochronne na znak towarowy, o którym mowa w art. 6 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2000 r. Nr 49, poz. 508) i to prawo ochronne zostało by ujawnione w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej dla Spółki Cywilnej. W wyniku przekształcenia Spółki Cywilnej w spółkę jawną prawo na znak towarowy zostało by przeniesione wraz z pozostałymi składnikami majątku wspólników Spółki Cywilnej na spółkę jawną. Wartość początkowa znaku towarowego w Spółce Cywilnej została by ustalona zgodnie z jego wartością rynkową.

Znak podlegałby amortyzacji w Spółce Cywilnej przez jej wspólników, którzy do kosztów uzyskania przychodu zaliczali by wartość odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w wyniku przekształcenia spółki cywilnej osób fizycznych w spółkę jawną, zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych, będzie miała zastosowanie zasada kontynuacji metod wyceny i metod amortyzacji tj. czy po przekształceniu ci sami wspólnicy w spółce jawnej mają prawo do amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej (znaku towarowego) wykazanej uprzednio w księgach rachunkowych Spółki Cywilnej będąc wspólnikami spółki jawnej, a odpowiednio odpisy amortyzacyjne dokonywane na zasadzie kontynuacji będą uznane za koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, wspólnicy spółki jawnej będą mieli możliwość zastosowania zasady kontynuacji metod wyceny i metod amortyzacji, a w konsekwencji tego będą uprawnieni do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, które będą uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 26 § 4 k.s.h. Spółka, o której mowa w art. 860 Kodeksu cywilnego (spółka cywilna), może być przekształcona w spółkę jawną, przy czym umowa spółki jawnej nie może być zawarta przy wykorzystaniu wzorca umowy. Przekształcenie wymaga zgłoszenia do sądu rejestrowego przez wszystkich wspólników. Przepisy § 1-3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 26 § 5 k.s.h. Z chwilą wpisu do rejestru spółka, o której mowa w § 4, staje się spółką jawną. Spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Przepisy art. 553 § 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Artykuł 553 § 2. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Natomiast § 3 tego artykułu wskazuje, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przepis art. 26 § 5 k.s.h. wyraźnie określa skutki prawne przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną w trybie art. 26 § 4-6 k.s.h. Z chwilą wpisu do rejestru przedsiębiorców przekształcana spółka cywilna staje się spółką jawną. Z chwilą wpisu spółki jawnej do rejestru nie następuje zatem rozwiązanie umowy spółki cywilnej. Dochodzi do następstwa prawnego (sukcesja). Przekształconej spółce jawnej przysługują bowiem wszystkie prawa i obowiązki związane z majątkiem wspólnym wspólników spółki cywilnej.

Następstwo to obejmuje wyłącznie prawa i obowiązki wynikające ze stosunków prawnych, w których wspólnicy występowali w charakterze strony łącznie jako wspólnicy spółki cywilnej.

Jak trafnie wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 9 stycznia 2008 r. (III CSK 196/07, Legalis):

"Wprowadzenie art. 26 § 5 Kodeksu spółek handlowych można traktować jedynie jako wyraźne wyartykułowanie, że spółka jawna jest sukcesorem generalnym wspólników spółki cywilnej, w zakresie jej praw (...)".

Stanowisko takie zajął SN także w wyr. z 4 marca 2008 r. (IV CSK 496/07, MoP 2008, Nr 9, s. 453), w którym wyraźnie wskazał, że powstała z przekształcenia spółka jawna jest sukcesorem uniwersalnym wspólników spółki cywilnej.

Sukcesję praw i obowiązków prawnopodatkowych potwierdza dodatkowo przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 93a § 1 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926.; dalej: Ordynacja podatkowa), w świetle którego spółka przekształcona wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Oznacza to, że spółka jawna powstała z przekształcenia spółki cywilnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki cywilnej albo wspólników spółki cywilnej związane z ich uczestnictwem w spółce (A Herbet, (w:) Szajkowski, System pr. pryw., t. 16, 2008, s. 745).

Potwierdza to również Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2013 r. (I SA/Kr 2010/12, Legalis) wskazując, że mając na względzie zasadę sukcesji podatkowej, o której mowa w art. 93a Ordynacji podatkowej, podmiot powstały w wyniku przekształcenia wstępuje nie tylko we wszystkie prawa, ale także obowiązki podmiotu przekształcanego.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (I SA/G1 1176/13) wyjaśniono także, że brzmienie obowiązujących przepisów wskazuje, że powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej spółka osobowa wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (sukcesja generalna), z zastrzeżeniem, iż przepis o wstąpieniu we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki należy stosować odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350, dalej: ustawa o PIT) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Treść art. 22b ust. 1 ustawy o PIT wskazuje, iż amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Artykuł 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT wskazuje, że od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22g ust. 12 ustawy o PIT w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Artykuł 22g ust. 22 ustawy o PIT wskazuje, że przepis ust. 12 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego.

Zgodnie z art. 22g ust. 22 ustawy o PIT, ustalenie wartości początkowej na takim samym poziomie jak wartość początkowa określona w ewidencji podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego ma miejsce, jeśli z odrębnych przepisów (Ordynacji podatkowej, k.s.h.) wynika, że podmiot powstały w wyniku takiej zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (I SA/GI 1176/13) wyjaśniono:

"zgodzić się trzeba, że te przepisy nie regulują w pełnym zakresie generalnej zasady sukcesji praw i obowiązków związanych z amortyzacją, co jednak nie oznacza, że mają charakter jedynie "techniczny". Wskazane przepisy wyznaczają bowiem w sposób pełny zakres zasad kontynuacji amortyzacji; odmienne twierdzenie nie znajduje oparcia w przepisach prawnych i stanowi efekt interpretacji celowościowej".

Potwierdzają to również organy podatkowe m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 marca 2013 r. IPTPB1/415-760/12-4/KSU wskazując, że:

" (...) w spółce jawnej, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, winna nastąpić kontynuacja przyjętych uprzednio zasad zarówno określenia wartości początkowej budynku magazynowego, jak i zasad amortyzacji. Spółka jawna nie może na nowo ustalać wartości początkowej amortyzowanego uprzednio (w ramach Spółki cywilnej) przedmiotowego środka trwałego i na nowo rozpoczynać jego amortyzacji, ponieważ nastąpiła zmiana formy prawnej prowadzonej działalności, o której mowa w art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 stycznia 2015 r., IPTPB1/415-566/14-6/MR.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, po przekształceniu Spółki Cywilnej w spółkę jawną, będzie miała zastosowanie zasada kontynuacji metod wyceny i metod amortyzacji tj. po przekształceniu ci sami wspólnicy w spółce jawnej będą mieli prawo do amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej (znaku towarowego) uprzednio wykazanej w księgach rachunkowych Spółki Cywilnej, będąc wspólnikami spółki jawnej, a odpowiednio odpisy amortyzacyjne dokonywane na zasadzie kontynuacji będą uznane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wskazać należy, że rozstrzygnięcia te dotyczyły tylko konkretnych spraw podatnika osądzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, oraz sądów administracyjnych to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Powoływane interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych dotyczyły tylko konkretnych spraw wydanych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.