IPPB1/4511-682/16-6/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2016 r. (data wpływu 27 czerwca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 września 2016 r. (data wpływu 3 października 2016 r.) na wezwanie nr IPPB1/4511-682/16-2/MM z dnia 19 września 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia zobowiązań spółek komandytowych wobec innych spółek komandytowych i spółek niemieckich - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia zobowiązań spółek komandytowych wobec innych spółek komandytowych i spółek niemieckich.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca) jest osobą fizyczną, rezydentem podatkowym Niemiec, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Niemiec. Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce, która z kolei jest wspólnikiem w kilku spółkach mających siedzibę na terytorium Niemiec, będących podmiotami transparentnymi dla celów podatkowych w Niemczech (dalej: Spółki niemieckie). Jednocześnie Spółki niemieckie posiadają status komandytariuszy w kilku spółkach komandytowych z siedzibą w Polsce (dalej: Spółki komandytowe). W konsekwencji, Wnioskodawca jest pośrednio wspólnikiem w Spółkach komandytowych, przy czym Wnioskodawca posiada takie samo prawo do udziału w zyskach w każdej ze Spółek komandytowych. W efekcie, Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce (z ograniczonym obowiązkiem podatkowym) w związku z posiadanym statusem we wskazanej strukturze. Spółki komandytowe stanowią bowiem stałe zakłady Wnioskodawcy w Polsce w rozumieniu przepisów umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), a w konsekwencji Wnioskodawca podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do dochodu osiągniętego z tytułu działalności prowadzonej przez Spółki komandytowe, proporcjonalnie do prawa do udziału Wnioskodawcy w zyskach generowanych przez Spółki komandytowe.

Spółki komandytowe posiadają wzajemne zobowiązania wobec siebie, wynikające z prowadzonej działalności gospodarczej, w tym w szczególności zobowiązania z tytułu udzielonych pożyczek. Spółki komandytowe posiadają również zobowiązania wobec Spółek niemieckich. Obecnie rozważane jest dokonanie umorzenia wzajemnych zobowiązań istniejących pomiędzy Spółkami komandytowymi, jak również zobowiązań Spółek komandytowych wobec Spółek niemieckich.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 19 września 2016 r. Nr IPPB1/4511-682/16-2/MM Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego o informację, że zobowiązania Spółek komandytowych wobec innych Spółek komandytowych wynikają w całości z udzielonych pożyczek. Spółki komandytowe posiadające nadwyżki środków finansowych udzielały (oraz zdarza się, że udzielają nadal) oprocentowanych pożyczek Spółkom komandytowym, którym brakowało środków finansowych niezbędnych do regulowania zobowiązań, zarówno związanych z bieżącą działalnością gospodarczą, jak też zobowiązań z tytułu udzielonych kredytów bankowych. Omawiane pożyczki udzielane były (są) w celu zapewnienia płynności finansowej wskazanych Spółek komandytowych. Jednocześnie należy wskazać, że chociaż każda ze Spółek komandytowych posiada własny kredyt bankowy, Spółki komandytowe udzieliły sobie nawzajem gwarancji jako zabezpieczenia zaciągniętych kredytów (co było warunkiem uzyskania kredytu). W sytuacji zatem, gdy niektóre ze Spółek komandytowych posiadają nadwyżki środków finansowych, podczas gdy inne Spółki komandytowe posiadają niedobory środków finansowych, omawiany system wzajemnych pożyczek udzielanych pomiędzy Spółkami komandytowymi pozwala przesuwać odpowiednio środki finansowe pomiędzy poszczególnymi Spółkami komandytowymi w celu efektywnej obsługi zobowiązań kredytowych.

Z kolei zobowiązania Spółek komandytowych wobec Spółek niemieckich obejmują zasadniczo zobowiązania z tytułu udzielonych pożyczek jak również salda rozliczeń ze Spółkami niemieckimi z tytułu finansowania Spółek komandytowych przez Spółki niemieckie. Wskazane zobowiązania wynikają generalnie z subrogacji, tj. sytuacji, w której w wyniku uregulowania zobowiązań Spółek komandytowych przez Spółki niemieckie, Spółki niemieckie weszły w prawa zaspokojonych wierzycieli, a po stronie Spółek komandytowych pojawiły się zobowiązania do zwrotu równowartości zobowiązań tych spółek uregulowanych przez Spółki niemieckie.

Wzajemne zobowiązania Spółek komandytowych wobec innych Spółek komandytowych, jak również zobowiązania Spółek komandytowych wobec Spółek niemieckich, nie są zobowiązaniami związanymi z postępowaniem restrukturyzacyjnym lub postępowaniem upadłościowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy planowane umorzenia zobowiązań Spółek komandytowych wobec innych Spółek komandytowych, jak również zobowiązań Spółek komandytowych wobec Spółek niemieckich, będą stanowiły zdarzenia podlegające opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane umorzenia określonych zobowiązań Spółek komandytowych wobec innych Spółek komandytowych, jak również zobowiązań Spółek komandytowych wobec Spółek niemieckich, będą neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy, w szczególności nie spowodują powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy.

Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie odpowiednich przepisów ustawy, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Te same zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 ustawy o p.d.o.f.).

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Ponadto, zgodnie z ogólną definicją przychodu, zawartą w art. 11 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., przychodami są co do zasady otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (z zastrzeżeniem określonych wyjątków wskazanych w ustawie o p.d.o.f.).

Wnioskodawca jest zdania, że pomimo iż zgodnie z przepisami ustawy o p.d.o.f. niektóre przysporzenia (takie jak na przykład wartość umorzonych zobowiązań, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o p.d.o.f.) są bezpośrednio wskazane jako stanowiące przychody podlegające opodatkowaniu, niemniej jednak, w celu ustalenia, czy w konkretnym przypadku powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, należy mieć również na uwadze ogólną definicję przychodu zawartą w art. 11 ust. 1 ustawy o p.d.o.f.

Należy podkreślić, iż pomimo że nie jest to bezpośrednio wskazane w ustawie o p.d.o.f., zgodnie z ogólnie przyjętym podejściem pojęcie "przychód podatkowy" dla potrzeb ustawy o p.d.o.f. należy rozumieć jako definitywne, trwałe i bezzwrotne przysporzenie majątkowe. Wskazane stanowisko jest podzielane zarówno przez sądy administracyjne (przykładowo w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. I SA/Bd 21/15, w którym stwierdzono, że: "za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny"), jak też doktrynę prawa podatkowego (przykładowo A. Bartosiewicz oraz R. Kubacki w komentarzu do ustawy o p.d.o.f. (Lex, 2015), w którym stwierdzono: "Należy podkreślić, że z przychodem będziemy mieli do czynienia tylko wówczas, gdy podatnik faktycznie otrzyma świadczenie. Należy ponadto wskazać, że termin "świadczenie" zakłada działanie aktywne po stronie kontrahenta podatnika, w wyniku którego podatnik uzyskuje określoną korzyść").

W konsekwencji, należy stwierdzić, że przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o p.d.o.f. może powstać wyłącznie w przypadku otrzymania przez podatnika faktycznego i definitywnego przysporzenia.

Mając na uwadze powyższe, w świetle opisu zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, w odniesieniu do umorzenia zobowiązań Spółek komandytowych wobec innych Spółek komandytowych, jak również zobowiązań Spółek komandytowych wobec Spółek niemieckich, należy rozważyć, czy dokonanie omawianych umorzeń doprowadzi do uzyskania przez Wnioskodawcę przysporzenia, a w konsekwencji do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego. Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku nie powstanie dla Wnioskodawcy przychód podatkowy, ponieważ Wnioskodawca nie otrzyma w wyniku umorzeń żadnego rzeczywistego przysporzenia, w związku z czym nie zostanie spełniona ogólna definicja przychodu, zawarta w art. 11 ust. 1 ustawy o p.d.o.f.

Wniosek ten wynika z faktu, że w Polsce spółki komandytowe nie są podatnikami dla celów podatku dochodowego - stanowią one jedynie źródło dochodu dla wspólnika, będącego podatnikiem. Przychody oraz koszty uzyskania przychodów z tytułu udziału w polskiej spółce komandytowej powinny być ustalane w odniesieniu do każdego ze wspólników, będącego podatnikiem, proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej. Wskazane przepisy stanowią tak zwaną zasadę transparentności podatkowej polskich spółek osobowych. Zatem, dochód osiągnięty przez spółki komandytowe podlega, co do zasady, opodatkowaniu na poziomie wspólników tych spółek (zgodnie z przepisami ustawy o p.d.o.f. lub p.d.o.p., w zależności od statusu danego wspólnika) - proporcjonalnie do prawa danego wspólnika do udziału w zysku spółki komandytowej. W przypadku, gdy jeden podatnik jest wspólnikiem w kilku spółkach osobowych, ich rozliczenia podatkowe podlegają faktycznie konsolidacji na poziomie wspólnika.

W związku z powyższym, w przypadku transparentnych podatkowo spółek komandytowych, przedmiotowe spółki komandytowe oraz każdy z ich wspólników (zgodnie z jego prawem do udziału w zysku tych spółek) będą traktowani jako jeden podmiot z perspektywy przepisów ustawy o p.d.o.f. Z tego względu, co do zasady, nie ma możliwości, aby wspólnik uzyskał przysporzenie od spółki komandytowej (spółek komandytowych), w której (których) jest wspólnikiem, gdyż nie jest możliwe uzyskanie przysporzenia od siebie samego. Analogiczna sytuacja ma miejsce, gdy podatnik jest wspólnikiem w kilku spółkach komandytowych - umorzenia dokonane pomiędzy nimi nie mogą skutkować powstaniem przysporzenia dla podatnika, lecz są zdarzeniami neutralnymi podatkowo. W tym przypadku nie może powstać przychód podatkowy, ponieważ, analogicznie, omawiane przysporzenie byłoby otrzymane przez podatnika od samego siebie, podczas gdy, aby powstał przychód podlegający opodatkowaniu, przysporzenie powinno wystąpić pomiędzy dwoma różnymi podatnikami.

Mając na uwadze powyższe, a także fakt, że Wnioskodawca jest pośrednio wspólnikiem we wszystkich Spółkach komandytowych, w których posiada prawo do udziału w zysku na tym samym poziomie, należy dojść do wniosku, że zarówno w wyniku umorzenia zobowiązań pomiędzy Spółkami komandytowymi, jak również w wyniku umorzenia zobowiązań pomiędzy Spółkami komandytowymi i Spółkami niemieckimi, Wnioskodawca nie powinien wykazać przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu uzyskania przysporzenia (które byłoby przysporzeniem uzyskanym od samego siebie). Należy zauważyć, że w wyniku umorzenia określona Spółka komandytowa zostanie zwolniona z długu, a w konsekwencji uzyska korzyść ekonomiczną, ale jednocześnie inna Spółka komandytowa / Spółka niemiecka, będąca wierzycielem, nie otrzyma swoich należności, w związku z czym poniesie ekonomiczną stratę. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest pośrednio wspólnikiem w Spółkach komandytowych oraz w Spółkach niemieckich, planujących analizowane transakcje, ogólny rezultat omawianych umorzeń będzie dla niego neutralny, innymi słowy w analizowanym przypadku po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi żadne faktyczne przysporzenie, w związku z czym omawiane umorzenia nie spowodują powstania dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o p.d.o.f.

W konsekwencji, mając na uwadze, że:

* jako przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o p.d.o.f. należy rozumieć definitywne i faktycznie uzyskane przysporzenie, a jednocześnie

* w wyniku umorzenia określonych zobowiązań Spółek komandytowych wobec innych Spółek komandytowych, jak również w wyniku umorzenia określonych zobowiązań Spółek komandytowych wobec Spółek niemieckich, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie żadne rzeczywiste przysporzenie, jako że Wnioskodawca jest pośrednio wspólnikiem we wszystkich Spółkach komandytowych, w których posiada prawo do udziału w zysku na tym samym poziomie, a zatem w wyniku analizowanych umorzeń nie może uzyskać przysporzenia od samego siebie,

zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku omawianych umorzeń po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy.

Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawca chciałby również powołać brzmienie interpretacji indywidualnej, wydanej w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, w dniu 31 maja 2016 r. (sygn. IPPB1/4511-506/16-2/MT), w której uznano za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym umorzenie określonych zobowiązań spółek komandytowych, w których Wnioskodawca jest wspólnikiem, posiadającym prawo do udziału w zysku na tym samym poziomie, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy (przy czym we wskazanej interpretacji odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy, akceptując tym samym analizowane stanowisko w całości).

Dodatkowo, Wnioskodawca chciałby podkreślić, że podobne stanowisko dotyczące konsekwencji podatkowych różnych nieodpłatnych świadczeń mających miejsce pomiędzy spółkami osobowymi i ich wspólnikami zostało potwierdzone w wielu interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów (mimo, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku nieodpłatne świadczenie w postaci umorzenia występuje pomiędzy samymi spółkami komandytowymi, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w tych spółkach, w których posiada prawo do udziału w zysku na tym samym poziomie, wnioski wynikające z interpretacji indywidualnych wskazanych poniżej powinny mieć analogiczne zastosowanie do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku), przykładowo:

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 lutego 2016 r., sygn. ILPB1/4511-1-1524/15-4/KF, w której potwierdzone zostało następujące stanowisko: "aby nieodpłatne świadczenie stanowiło przychód do opodatkowania musi być ono faktycznie przez tego podatnika "otrzymane". Jednakże nie może być przedmiotem wątpliwości, iż nie można otrzymać świadczenia "od samego siebie ", a z taką sytuacją mamy do czynienia w opisie zdarzenia przyszłego, gdzie Wnioskodawca będący wspólnikiem Spółki komandytowej przenosi na tę Spółkę w formie darowizny prawo ochronne na znak towarowy. " (podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 stycznia 2016 r., sygn. ITPB1/4511-981/15-5/PSZ, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2015 r., sygn. 1PPB1/4511-1083/15-2/EC oraz w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 listopada 2014 r. (sygn. ELPB1/415-992/14-2/IM);

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. 1PPB1/415-1369/14-2/EC, w której zawarte zostało następujące stanowisko: "Wnioskodawca, będący komandytariuszem w Spółce komandytowej, który udziela nieoprocentowanej pożyczki na rzecz tej Spółki komandytowej nie uzyska w zakresie, jakim Wnioskodawca uczestniczy w zyskach Spółki komandytowej jako jej komandytariusz) jakiegokolwiek przychodu podatkowego, w tym w szczególności z tytułu nieodpłatnego świadczenia na gruncie Ustawy o PIT. Z podatkowego punktu widzenia udzielenie takiej pożyczki stanowi dla niego świadczenie na rzecz "samego siebie" i nie może zostać uznane za przysporzenie w jego majątku w rozumieniu zaprezentowanym w definicji nieodpłatnego świadczenia." (podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 stycznia 2013 r., sygn. ILPB1/415-980/12-4/AMN).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - w myśl art. 3 ust. 2b ww. ustawy - uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

* pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,

* działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,

* działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest rezydentem Niemiec i w Polsce posiada ograniczony obowiązek podatkowy, kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej należy rozpatrywać z uwzględnieniem Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Należy przy tym wskazać, że pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, miejsce utworzenia albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz jakąkolwiek jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże, określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko dlatego, że osiąga ona dochód lub zyski majątkowe ze źródeł w nim położonych.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Według art. 5 ust. 1 umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z ust. 2 tego artykułu określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. umowy zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że do opodatkowania dochodów Wnioskodawcy - rezydenta Niemiec - będzie miał zastosowanie cytowany wyżej art. 7 ww. umowy, zgodnie z którym jego zyski z udziału w spółce komandytowej, jako zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie rezydencji Wnioskodawcy (tj. w Niemczech), chyba że w wyniku działalności prowadzonej przez spółkę komandytową powstaje w Polsce zakład. W takim przypadku zyski osiągane przez Wnioskodawcę z udziału w polskiej spółce osobowej mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Dochód zagranicznego wspólnika jest więc dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z prowadzonej przez spółkę osobową działalności gospodarczej, nie zaś formą inwestycji kapitałowej. Sam udział w spółce osobowej, powołanej w celu prowadzenia przedsiębiorstwa stanowi przesłankę do uznania, iż doszło do utworzenia zakładu zagranicznego wspólnika, poprzez który podmiot ten prowadzi w Polsce działalność.

W związku z faktem, iż dochody z udziału w polskiej spółce osobowej, generowane przez wspólnika zagranicznego mającego siedzibę bądź miejsce zamieszkania w kraju, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, będą stanowiły zyski z zakładu położonego na terytorium Polski to w konsekwencji będą opodatkowane według zasad obowiązujących w polskim prawie podatkowym.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Jak stanowi art. 8 ww. ustawy, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Zgodnie z art. 102 ww. ustawy, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie z tą zasadą dochody (przychody) z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku spółki.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 6 i 8 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również:

* wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,

* wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 3 pkt 6 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się kwoty stanowiącej równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także umorzonych pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego.

Z przywołanych przepisów wynika zatem, że w przypadku podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą każde umorzenie zobowiązań, za wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy i zobowiązań związanych z postępowaniem restrukturyzacyjnym lub postępowaniem upadłościowym, stanowi przychód z tej działalności.

Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. oznaczony dalej skrótem "k.c."), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Udzielenie pożyczki może nastąpić odpłatnie (w postaci odsetek należnych pożyczkodawcy), bądź też nieodpłatnie. Sam fakt otrzymania pożyczki jest obojętny podatkowo, gdyż pożyczka z samej swojej istoty podlega zwrotowi. Skutki podatkowe powoduje dopiero umorzenie pożyczki.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: Spółce komandytowej 1) z siedzibą w Polsce, która z kolei jest wspólnikiem w kilku spółkach mających siedzibę na terytorium Niemiec, transparentnych dla celów podatkowych w Niemczech. Jednocześnie Spółki niemieckie posiadają status komandytariuszy w kilku spółkach komandytowych z siedzibą w Polsce (dalej: Spółki komandytowe). W konsekwencji, Wnioskodawca jest pośrednio wspólnikiem w Spółkach komandytowych. Spółki komandytowe posiadają wynikające z prowadzonej działalności gospodarczej wzajemne zobowiązania wobec siebie. Są to zasadniczo zobowiązania z tytułu pożyczek, których spółki komandytowe udzielają sobie wzajemnie w celu efektywnej obsługi zobowiązań kredytowych. Spółki komandytowe posiadają również zobowiązania wobec Spółek niemieckich. Zobowiązania te wynikają z udzielonych przez Spółki niemieckie pożyczek oraz z subrogacji, czyli uregulowania przez Spółki niemieckie zobowiązań Spółek komandytowych. Wnioskodawca wskazał ponadto, że wzajemne zobowiązania Spółek komandytowych wobec innych Spółek komandytowych, jak również zobowiązania Spółek komandytowych wobec Spółek niemieckich, nie są zobowiązaniami związanymi z postępowaniem restrukturyzacyjnym lub postępowaniem upadłościowym.

Jednocześnie w kontekście zasady transparentności podatkowej polskich spółek osobowych określonej w art. 8 ust. 1 ustawy PIT, należy zwrócić uwagę na podmiotową i organizacyjną odrębność poszczególnych spółek osobowych. Jak stanowi wskazany powyżej art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa nie mając osobowości prawnej ma jednak podmiotowość prawną, wyrażającą się w możliwości nabywania praw i zaciągania zobowiązań we własnym imieniu. Spółka osobowa kontraktuje więc i zawiera umowę pożyczki we własnym imieniu, odpowiadając za zaciągnięte wskutek tego zobowiązania. Nie ma znaczenia, że kontraktuje i zawiera umowę ze spółką, której Wnioskodawca także jest jej wspólnikiem, skoro konieczną cechą umowy jest to, że zawierają ją dwie strony składające stosowne oświadczenia woli i które muszą zgodnie zaaprobować wszystkie jej warunki. Dlatego też upatrywanie w umowie spółek osobowych zawiązanych przez tożsamego wspólnika kontraktowania tego wspólnika z samym sobą jest nietrafne, gdyż pomija prawną, korporacyjną i majątkową, odrębność spółki osobowej od podmiotów posiadających w niej udziały. Spółka komandytowa jest zindywidualizowaną jednostką organizacyjną, w ramach której może funkcjonować przedsiębiorstwo, a jej majątek jest wyodrębniony od majątków wspólników.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że z tytułu umorzenia zobowiązań, w tym zobowiązań z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółki komandytowe lub Spółki niemieckie danej spółce komandytowej, Wnioskodawca jako wspólnik Spółki komandytowej 1 i jako uczestniczący w zysku Spółek komandytowych poprzez swój udział w zysku Spółek niemieckich, nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu, w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółek komandytowych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w dniu umorzenia wskazanych we wniosku zobowiązań Spółek komandytowych, w tym z tytułu pożyczek, niebędących zobowiązaniami związanymi z postępowaniem restrukturyzacyjnym lub postępowaniem upadłościowym, w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy jako pośredniemu wspólnikowi w zysku Spółek komandytowych powstanie u Wnioskodawcy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w cyt. art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości wartości umorzonych zobowiązań.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.