IPPB1/4511-637/15-2/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2015 r. (data wpływu 19 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia środka trwałego wykorzystywanego w działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia środka trwałego wykorzystywanego w działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od dnia 16 października 1995 r. do dnia 28 czerwca 2013 r. Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów hydraulicznych. Działalność gospodarcza była prowadzona w lokalu użytkowym. Lokal ten został wybudowany przez Spółdzielnię Budowy Lokali Użytkowych, która powstała w roku 1989. Celem powstałej Spółdzielni było wybudowanie lokali użytkowych dla jej członków, w których miała być prowadzona działalność rzemieślnicza, handlowa, usługowa i produkcyjna. Członkami tej Spółdzielni byli również Wnioskodawca i jego żona. Dnia 17 maja 1995 r. Wnioskodawca wraz z żoną otrzymali od Spółdzielni przydział lokalu użytkowego na warunkach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego. Spółdzielnia natomiast była wieczystym użytkownikiem gruntu na którym zostały wybudowane lokale. Wymagany wkład budowlany wnosiliśmy do Spółdzielni w latach od 1992 r. do 1994 r. W dniu 15 lutego 1994 r. Wnioskodawca wraz z żoną wpłacili już pełen wkład budowlany, który łącznie wynosił 125.618.700,00 zł przed denominacją. W 2010 r. na ww. lokal użytkowy została założona księga wieczysta.

W dniu 18 grudnia 2013 r. już po likwidacji działalności gospodarczej została zawarta umowa w formie aktu notarialnego o ustanowienie odrębnej własności lokalu i przeniesienie jego własności wraz z częścią ułamkową prawa wieczystego użytkownika gruntu na dotychczasowego członka Spółdzielni i posiadacza spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego.

W momencie rozpoczęcia działalności gospodarczej jak również w trakcie jej trwania lokal nigdy nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne. Jedynymi wydatkami związanymi z tym lokalem, które były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów były koszty związane z bieżącą eksploatacją. W obecnej chwili Wnioskodawca wraz z żoną planują sprzedać ww. lokal użytkowy oraz przypadającą na niego część prawa wieczystego użytkowania gruntu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy planowana sprzedaż lokalu użytkowego wraz z przypadającym na niego częścią prawa wieczystego użytkowania gruntu będzie stanowiła przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy planowana sprzedaż lokalu użytkowego wraz z przypadającym na niego częścią prawa wieczystego użytkowania gruntu będzie stanowiła przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż lokalu użytkowego wraz z przypadającą na niego częścią prawa wieczystego użytkowania gruntu nie będzie stanowiła przychodu z działalności gospodarczej o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem przychodami z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 3 pkt 12 do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Planując sprzedaż lokalu użytkowego w 2015 r. nie upłynie jeszcze co prawda sześć lat od zakończenia działalności gospodarczej ale przychód z tej sprzedaży nie będzie przychodem z działalności gospodarczej ponieważ lokal ten nigdy nie był ujęty ani też nie podlegał ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż lokalu użytkowego wraz z przypadającą częścią prawa wieczystego użytkowania gruntu nie będzie stanowiła przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Nabycie ww. lokalu użytkowego nastąpiło w dniu 17 maja 1995 r. ponieważ to w tym dniu Wnioskodawca wraz żoną uzyskali przydział od Spółdzielni. W dniu 18 grudnia 2013 r. aktem notarialnym została zmieniona tylko forma własności tego lokalu ze spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w odrębne prawo własności. Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy za datę nabycia lokalu należy przyjąć dzień, w którym uzyskali przydział od spółdzielni.

Od tej daty upłynęło więc więcej niż pięć lat dlatego też uważa, że sprzedaż lokalu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 8 tego przepisu:

* pozarolnicza działalność gospodarcza,

* odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wobec tego przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nie podlega, w świetle ww. przepisu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

* odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej,

* zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Jednakże brak dochodu z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów.

Definicja działalności gospodarczej wymaga również, aby działalność taka wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły. Przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Z kolei ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania, powtarzania określonego zespołu konkretnych działań. Kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Nie wyklucza ono jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia pożądanego efektu.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3 nawet, jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat.

Natomiast w świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z powyższych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z dwóch źródeł tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla określenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca jest współwłaścicielem lokalu użytkowego wraz z przypadającym na niego częścią prawa wieczystego użytkowania gruntu. W lokalu tym od 16 października 1995 r. do dnia 26 czerwca 2013 r. Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów hydraulicznych. W momencie rozpoczęcia działalności gospodarczej jak również w trakcie jej trwania lokal nigdy nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne. W obecnej chwili Wnioskodawca wraz z żoną planują sprzedać ww. lokal użytkowy oraz przypadającą na niego część prawa wieczystego użytkowania gruntu.

W celu zakwalifikowania działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu, czyli ustalenia czy sprzedaż będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej należy mieć na uwadze zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości.

Z literalnej wykładni przywołanych przepisów wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, wykorzystywanych w działalności gospodarczej (jak sam wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego), powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie ma bowiem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania. Nie jest przy tym istotne, czy nieruchomości były wprowadzone do ewidencji środków trwałych, były bowiem wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Podkreślić bowiem należy, że ww. przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. nie reguluje ani kwestii kwalifikowania składnika majątku do kategorii środków trwałych, ani obowiązku ujmowania go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani też dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Reguluje on wyłącznie kwestię skutków podatkowych zbycia wskazanych w nim składników majątku, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych.

Zdarzeniem objętym regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia wymienionego w tym przepisie składnika majątku, a zatem to moment uzyskania tego przychodu decyduje o tym, które brzmienie ww. przepisu znajdzie zastosowanie. W sytuacji zatem, gdy odpłatne zbycie nastąpi po 31 grudnia 2014 r., to przychód uzyskany z tego zbycia podlega regulacjom obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. To zaś oznacza, że planowana sprzedaż zakupionego w 1995 r. lokalu użytkowego, który był wykorzystywany jako składnik działalności gospodarczej, spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ww. sprzedaż nieruchomości spowoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej również w sytuacji, gdy przed sprzedażą nieruchomość zostanie wycofana z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wycofana z działalności i dniem jej odpłatnego zbycia nie upłynie 6 lat (na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

To zaś oznacza, że planowana sprzedaż lokalu użytkowego wraz z przypadającą na niego cześcią prawa wieczystego użytkowania, który był wykorzystywany jako składnik działalności gospodarczej, spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.